Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1022 Esas 2020/1308 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1022
Karar No : 2020/1308

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, … Bilgisayar Limited Şirketinin 2005 yılının Eylül ilâ Aralık dönemleri ve 2006 yılının Ocak dönemine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …, …, …, … ve … numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emri şirkete bilinen adreslerinde ulaşılamadığından bahisle ilân yolu ile tebliğ edilmiş, şirkete bilinen adreslerinde ulaşılamadığını gösteren tebliğ alındısı posta dağıtıcısının "muhatap tanınmıyor" şerhiyle davalı idareye iade edilmiştir.
Olayda, dava konusu ödeme emirleri içeriği vergi borçları için şirket adına düzenlenen ödeme emrinin şirketin bilinen adresinde tebliğe çıkarılarak tebliğin yapılamama nedeni yazılmak suretiyle davalı idareye iade edildiği görülmekte ise de 213 sayılı Yasa'nın 102. maddesinin son fıkrasında belirtilen "komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak" kuralına uyulmamıştır.
Diğer bir ifadeyle yasa metninde belirtildiği şekilde ilgililer nezdinde keyfiyet tebliğ alındısına yazılmadan ve yine bu kişiler tarafından imzalanmadan, yani maddi durum tutanak haline dönüştürülmeden, sadece dağıtıcı tarafından imzalanmak suretiyle tebliğ yapılamadığının tevsikine çalışıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda 213 sayılı Kanun'un açık hükmüne aykırı şekilde gerçekleştirilen tebligatın ardından ilânen yapılan tebligat üzerine şirket hakkındaki takibatın yasaya uygun şekilde yürütüldüğünde söz edilemeyeceğinden, dava konu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/03/2018 tarih ve E:2016/2431, K:2018/1125 sayılı kararı:
Dosyaya sunulan bilgi ve belgelerin incelenmesinden; 30/04/2012 tarihinde kamu alacağının asıl borçlusu şirketin bilinen adresinde bulunamadığına ilişkin adres tespit tutanağının tanzim edilmiş olduğu görülmektedir.
Diğer taraftan, kamu alacaklarının tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emri, tebliğ edilmek üzere 04/04/2012 tarihinde şirket adresine gönderilmiş ancak şirketin adresinde bulunamadığı ve ismen tanınmadığı hususu tebliğ zarfına yazılarak evrak iade edilmiştir.
Asıl borçlusu şirketin bilinen adresinden ayrıldığı ve yeni adresinin bilinmediği hususunun yoklamayla ortaya konulması nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 103. maddesindeki koşulların gerçekleşmiş olması karşısında asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin ilânen tebliği yoluna gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, Vergi Mahkemesi kararının ilânen yapılan tebligatın aynı Kanun'un 104. maddesinde düzenlenen şekil koşullarına uygun biçimde gerçekleşip gerçekleşmediği hususunda yapılacak inceleme sonucu yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltilme istemini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Asıl amme borçlusu şirket hakkında tanzim edilen ödeme emri usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine karşın, mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Gerek şirket ve gerekse ortakların herhangi bir vergi ziyaına neden olmadığı olayda, serbest muhasebeci mali müşavir tarafından verilen katma değer vergisi beyannamelerinde satır kaydırmak suretiyle maddi hata yapıldığı, 340 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde, gönderilen beyannamelerde hata tespit edilmesi halinde vergi dairesince bu hususun bildirilmesi gerektiğinin belirtilmesine karşın, vergi dairesince bu yükümlülüğün yerine getirilmediği, dava konusu ödeme emrinin tebliğinden önceki aşamalarda yapılan tebligatların 213 sayılı Kanun'un 103. maddesinde belirtilen şartlar oluşmaksızın ilânen yapılmasında hukuki isabet bulunmadığı, 213 sayılı Kanun'un 94. maddesinde tebliğin mükelleflerin umumi vekillerine de yapılacağı kuralı karşısında ilgili beyannamelerden kaynaklanan vergi borçlarının beyannameyi veren muhasebeciye tebliğ edilmesi gerektiği dolayısıyla muhasebecinin adresinin 213 sayılı Kanun'un aradığı anlamda bilinen adresler arasında olduğunun kabulünün gerektiği dava konusu ödeme emri içeriği alacağı doğmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Davacı adına, … Bilgisayar Limited Şirketinin 2005 yılının Eylül ilâ Aralık dönemleri ve 2006 yılının Ocak dönemine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …, …, …, … ve … numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlgili dönem katma değer vergisi beyannamesinin "Tablo-4 İndirimler" başlıklı kısmının 33 numaralı satırında yer alan "bu döneme ait indirilecek katma değer vergisine" ilişkin tutarın, 32 numaralı "önceki dönemden devreden katma değer vergisine" ilişkin satıra yazılmasının vergi dairesince tespiti üzerine ikmalen tarhiyat yapılmıştır. Değinilen alacağın vadesi içerisinde ödenmemesi ve şirketten de tahsil edilememesi üzerine dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.
Değinilen tarhiyatlar dava konusu edilmeksizin kesinleşmiştir. Dava konusu edilmeksizin kesinleşmiş idari işlemler sonrası kurulan yeni idari işlemlere karşı açılan davalarda, bu yeni işlemin hukuka uygunluğunun incelenebilecek olması, kesinleşmiş olan önceki hukuksal durumların kural olarak yeniden incelenebileceği anlamı taşımamaktadır. 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde de bu yüzden, ödeme emrine karşı ileri sürülebilecek itiraz sebepleri sayma yoluyla belirtilmiştir. Ancak ödeme emrinin hukuka uygunluğunun incelenmesinde de kesinleşmiş olan önceki hukuksal durumlar tamamen göz ardı edilmemesi gerekmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'na ilişkin Tasarının "vergi indirimi" başlıklı 32. maddesinin gerekçesinde, (Plan ve Bütçe Komisyonu, Kanun Tasarısının 32. maddesini 29. maddesi olarak aynen kabul etmiş Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Kurulunda kabul edilerek yasalaşmıştır.) "Katma Değer Vergisini şelale tipi toplu muamele vergilerinden ayıran en büyük özellik, bu vergide bulunan indirim mekanizmasıdır. Nihaî tüketiciye kadar olan bütün safhalara bu vergi alınmakta, ancak her bir safhada hesaplanan Katma Değer Vergisinden bir evvelki safhanın Vergisi düşürülerek bakiye vergi Hazineye intikal ettirilmektedir. Bu şekilde fiilen sadece o safhada eklenen değer vergiye tabi tutulmuş olmaktadır.... Bu madde hükmüne göre, mükellefler yaptıkları teslimler veya ifa ettikleri hizmetler üzerinden hesaplayacakları Katma Değer Vergisinden, kendilerine yapılan teslimler veya ifa olunan hizmetler ile ithal ettikleri mallara ait Katma Değer Vergisini indirebileceklerdir. Yani mükellef işi ile ilgili olarak satın aldığı veya ithal ettiği mallar veya yaptırdığı hizmetler dolayısıyla borçlandığı veya ödediği vergiyi, teslim ettiği mallar veya ifa ettiği hizmetler dolayısıyla müşterilerinden aldığı veya alacaklı olduğu katma değer vergisinden mahsup edecek ve aradaki farkı vergi dairesine yatıracaktır. Mükellefin indirim konusu yaptığı vergi ise zaten daha önceki safhada vergi dairesine intikal ettirilmiş olacaktır." ifadelerine yer verilmiştir.
Katma değer vergisinin en büyük özelliği indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Kanun, yaptıkları teslimler veya ifa ettikleri hizmetler üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinin mükellefi olanlara, kendilerine yapılan teslimler veya ifa edilen hizmetlerde borçlandığı veya ödediği vergiyi, mükellefi olarak hesapladıkları vergiden mahsup imkanı tanınmıştır. Ancak bu indirime konu vergiye ilişkin teslimin veya hizmetin gerçeğe uygun olması ve tevsik edilmesi zorunludur. Dolayısıyla, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla yüklenilen vergi indirim konusu yapılabilecektir.
Diğer taraftan, indirim konusu yapılabilme şartlarını taşımadığı halde vergiyi indirim konusu yapan ve bu tutarın reddi suretiyle katma değer vergisi beyan tablosu yeniden tanzim edilen mükellefler adına tarh edilen vergi, kendi teslimlerinden doğan ve matrah olarak beyan edilen, başka anlatımla, nezdinde gerçekleşen vergiyi doğuran olaya ilişkin teslimden kaynaklanmaktadır. Sonuç olarak, tarh edilen vergi, ait olduğu vergilendirme döneminde, mükellefin faaliyeti kapsamındaki teslimlere ilişkindir.
Olayda, davacının dosyaya sunduğu yevmiye ve muavin defterinden de görüleceği üzere, kendilerine yapılan teslimler veya ifa edilen hizmetlerde borçlandığı veya ödediği vergiyi muhasebe kayıtlarında, 191 indirilecek katma değer vergisi hesabına kaydettiği ve dönem sonu katma değer vergisi tahakkuk kaydının yapıldığı görülmektedir. Ancak "191 indirilecek katma değer vergisi" tutarının, söz konusu beyannamede yine indirim niteliğinde olan "önceki dönemden devreden katma değer vergisi" satırına yazıldığı, değinilen tutarın, "190 devreden katma değer vergisi hesabına da" kaydedilmediği anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla, davacı tarafından, ilgili dönem beyannamelerinde, şekle ve usule mütaallik aykırılık yapmış ise de bu şekle ve usule ilişkin aykırılık, verginin tahakkuk etmemesine veya geç tahakkuk etmesine sebebiyet vermemiştir. Zira, davacının indirim konusu yaptığı verginin gerçeğe aykırı olduğu yolunda herhangi bir tespit de bulunmamaktadır. Bu kapsamda, gerçek mahiyet ilkesi gereği indirim veya mahsup imkanına sahip olduğu sabit olan davacı adına düzenlenen ödeme emirleri içeriği alacağın, tahakkuk etmediğinden veya eksik tahakkuk ettiğinden söz edilemeyeceği dolayısıyla değinilen durumun böyle bir borcum yoktur kapsamında değerlendirileceğinden, ödeme emrinin iptali yolundaki Mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı ve bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca temyizen incelenen dosyalarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştay'ın kararına bağlı olup temyize cevap dilekçesinde duruşma isteminde bulunan davacının bu talebinin yerine getirilmesine gerek bulunmadığı sonucuna ulaşılarak Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 02/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:

Davacı adına, … Bilgisayar Limited Şirketinin 2005 yılının Eylül ilâ Aralık dönemleri ve 2006 yılının Ocak dönemine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen … tarih ve …, …, …, … ve … numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Ödeme emri içeriği alacaklar, ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinin "Tablo-4 İndirimler" başlıklı kısmının 33 numaralı satırında yer alan "bu döneme ait indirilecek katma değer vergisine" ilişkin tutarın, 32 numaralı " önceki dönemden devreden katma değer vergisine" ilişkin satıra yazılmasının vergi dairesince tespiti üzerine yapılan ikmalen tarhiyata dayanmaktadır.
Katma değer vergisine yönelik alacağın, davacının, vergi beyannamelerinde yaptığı şekle ve usule ilişkin aykırılıklar nedeniyle doğduğu, diğer bir deyişle, katma değer vergisi indiriminin reddinin, indirimin gerçek bir duruma dayalı olmadığı yolunda bir tespite dayanmaksızın salt sehven indirim tutarının yine aynı mahiyette olan "önceki dönemden devreden katma değer vergisi" satırına yazılmasından kaynaklandığı görülmektedir.
Zira davacının gerçek mahiyet ilkesi bağlamında katma değer vergisi indirim hakkına sahip olduğu yolundaki iddiasını dosyaya sunduğu ilgili dönem yevmiye ve muavin defteri ile ortaya koyduğu şüphesizdir. Dolayısıyla, tahakkuk etmeyen veya eksik tahakkuk eden vergiden söz edilemeyeceğinden ve asıl amme borçlusu şirketin, 3065 sayılı Kanun'un 29 ve 34. maddelerine uygun biçimde indirim hakkına sahip olduğunu ispatlayan ve sehven oluşan durumun, davacının, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca kusuruna dayalı olmadığından dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu durumda, dava konusu ödeme emirlerinin iptali yolundaki Mahkemenin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY:

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.