Danıştay 3. Daire 2020/3029 Esas 2020/5788 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3029
Karar No : 2020/5788

TEMYİZ EDENLER: :1- (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…

VEKİLİ: Av. …
2- (DAVACI):… İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmesi nedeniyle sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2008 yılının Şubat ila Mayıs, Temmuz ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca %50 oranında artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı …, … İnşaat Nakliye Turizm Tekstil ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Yapı İnşaat Proje Taahhüt İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Mobilya Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …, … İnşaat Peyzaj Orman Ürünleri Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi ve … hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitler düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu, … İnşaat Kimyevi Metal Makina Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların ise düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermediği, tekerrüre esas alınan cezayla ilgili bilgi belgeler ortaya konulmadığından tekerrür hükümlerinin uygulanması için koşulların oluşmadığı, özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan vergi inceleme raporunda yer alan tespitler alıcı ve satıcının veya hizmeti veren veya hizmetten yararlananların hazır olduğu bir sırada yapılmadığından 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ve sahte olduğu tespit edilen fatura içeriği mal ve hizmetlerin gerçekte hangi firmadan alındığı, tutarların kime ödendiği veya ödenip ödenmediği hususu ortaya konulmadan aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının bir kat kesildiği kabul edilerek tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezaları kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca salınan vergi ve kesilen cezaların 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, faturalarını kayıtlarına intikal ettirdikleri kişilerin vergilendirmeye ilişkin işlemlerini takip etme gibi bir ödevlerinin olmadığı, alımlarının gerçek olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'UN DÜŞÜNCESİ: Tarafların temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının faturalarını kayıtlarına intikal ettirdiği … İnşaat Kimyevi Metal Makina Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; 18/06/2007 tarihinde inşaat ve elektrik malzemesi alım satım işleri faaliyetiyle iştigal etmek üzere kurulduğu, mükellefiyet kaydının 25/08/2009 tarihinde kapatıldığı, müdürü ve ortağı olan …’nin hisselerini 08/02/2010 tarihinde …’e devrettiği, ancak bu devir işleminin ticaret sicil memurluğuna bildirilmediği, … tarafından … Vergi Dairesi Müdürlüğüne dilekçe ile başvurularak kendisinin bu şirketle ilgisinin bulunmadığı, üvey kardeşi tarafından adına sahte kimlik düzenlendiği, savcılığa suç duyurusunda bulunulduğu, dolayısıyla defter ve belge ibraz etme yükümlülüğünün …’de olduğunun ifade edildiği, …'nin adresine ibraz yazısının gönderildiği ancak bir yılı aşkın süredir nerede olduğu bilinmediğinden tebliğ edilemediği, incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, 20/06/2007 tarihli açılış yoklamasında, işyerinde yaklaşık 30.000,00-TL civarında malzemenin bulunduğu, çalışanın ve herhangi bir depo, ambar, ardiyesinin olmadığı, 06/12/2007 tarihli yoklamada, faaliyete devam edilen, 300.000,00-TL tutarında emtia varlığı bulunan, üç kişinin çalıştırıldığı işyerinin muhasebe işlemlerinin … tarafından yürütüldüğü, 20/05/2008 tarihli yoklamada, içinde yaklaşık 200-TL tutarında emtia olan 130m2 civarındaki işyerinde bir kişinin çalıştığı, 01/07/2008 tarihli yoklamada, yoklama esnasında bir kişi işyerinde olmak üzere on iki kişinin çalıştığının bildirildiği, mükellefin tarh dosyasında bulunan ve … İl Emniyet Müdürlüğünce gönderilmiş yazı ve eklerine göre … ve … isimli bir şahsın, % 5 komisyon karşılığında … Mühendislik İnşaat Taahhüt Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Kimyevi Metal Makina Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … Elektrik İnşaat Metal Hırdavat Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalardan yüklü tutarlarda düzenleyebileceklerini ifade ettiklerinin belirtildiği, 29/04/2009 tarihli tutanakta, işyerinde bulunan ufak tefek malzemelerin, beyan sahibince söylendiğine göre 90.000,00-TL değerindeki faturalarının dışarıda çalışan elemanlarında kaldığı, 25/08/2009 tarihinde adresinde bulunamadığı hususlarına yer verildiği, 04/03/2010 tarihinde yapılan yoklamada, şirket müdürü …'nin, kendisinden vekalet alınarak … isimli kişi ile …'ın şirketi kurduklarını, şirket hisselerini noter satışı ile devrettiğini ancak ticaret sicil memurluğuna bildirilmediğini, şirketin sahte fatura düzenlemek amacıyla kurulduğunu, işyerinde herhangi bir fatura ve irsaliye bulunmadığını, bahsi geçen kişilerin organizasyon oluşturduğu ve kendisinin bu kişilere ulaşamadığı yönünde bilgi verdiği, 2007 yılına ilişkin, başka mükelleflerin beyanına göre şirketten alınan faturaların 1843 adet karşılığı 20.956.755-TL, mükellefin kendi Bs formunda 66 adet belge ile 1.391.644-TL, katma değer vergisi matrahının 2.171.120-TL olarak beyan edildiği, 2007 yılına ilişkin mal aldığı mükellefler hakkında rapor olmamakla birlikte mükellefiyet kayıtlarının silindiği, vermiş olduğu listelerde yer alan firmalardan vergisel işlemleri olağan görünen birkaç firmanın taklit faturalarını kullandığı, yapılan karşıt incelemelerde, şirkete ait faturaların karşıt firmaların defterlerine kaydedilmediği, 2008 yılında mal ve hizmet aldığını bildirdiği bir kısım firmalar hakkında raporlar düzenlendiği, katma değer vergisi beyanları ile diğer mükellefler tarafından Ba-Bs formu vermek suretiyle bildirilen alışların birbirine uymadığı, 2008 yılı için katma değer vergisi matrahı 8.069.554-TL olmasına rağmen Bs formuyla 6.015.199-TL'lik satış bildirildiği, Ba formu yoluyla kendinden alış bildiren mükelleflerin alış toplamının ise 91.276.079,00-TL olduğu, rapor tarihi itibarıyla 264.280,68-TL tutarında vergi borcu bulunduğu şeklinde değerlendirmeler yapılmıştır.
Sözü edilen vergi tekniği raporu ile …, … İnşaat Nakliye Turizm Tekstil ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Yapı İnşaat Proje Taahhüt İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Mobilya Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …, … İnşaat Peyzaj Orman Ürünleri Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi ve … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarına atıf yapılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca bu firmaların düzenlediği faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre katma değer vergisi salınmış ve tekerrür hükümleri uyarınca %50 oranında artırılan üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde de; kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, 257. maddesinin 2. bendinde, Maliye Bakanlığının, mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirmeye ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmış, bu maddenin verdiği yetki uyarınca çıkarılan Tebliğe göre uyuşmazlık döneminde belirlenen tutarı aşan ödemelerin banka veya finans kurumları aracılığıyla yapılması zorunlu kılınmış, mükerrer 355. maddesinde ise, tahsilat ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflere, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmü yer almıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Mahkemesi kararının; tarhiyatın …, Bin İnşaat Nakliye Turizm Tekstil ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Yapı İnşaat Proje Taahhüt İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Mobilya Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …, … İnşaat Peyzaj Orman Ürünleri Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi ve … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi sözkonusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
… İnşaat Kimyevi Metal Makina Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki yukarıdaki tespitlerin, gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediğini gösterdiğinden ulaştığı aksi yargı uyarınca tarhiyatın bu firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda üç kat vergi ziyaı cezası önerildiği ve vergi ceza ihbarnamesinden de vergi ziyaı cezasının üç kat kesildiği gözardı edilmek suretiyle, vergi ziyaı cezasının bir kat üzerinden kesildiği kabul edilerek hüküm kurulması yargılama usulüne uygun düşmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesinin, değinilen yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği dikkate alındığında, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezasının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık yoktur.
Öte yandan, inceleme elemanınca, davacı adına düzenlenen faturaların sahte olduğu ve herhangi bir emtia teslimini içermediği kabul edilmesine rağmen, davacının kayıtlarına intikal ettirdiği sahte fatura bedelinin banka veya finans kurumları aracılığıyla ödenmesinin beklenmesinde ve sahte fatura bedellerinin davacı tarafından ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idareleri aracılığıyla yapmadığından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk görülmediğinden değinilen cezanın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası da sonucu itibarıyla hukuka uygundur.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın …, … İnşaat Nakliye Turizm Tekstil ve Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Yapı İnşaat Proje Taahhüt İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Mobilya Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …, … İnşaat Peyzaj Orman Ürünleri Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi ve … tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; tarhiyatın, … İnşaat Kimyevi Metal Makina Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ve vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6.Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7.Kararın; özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
9. Dosyanın Mahkemesine gönderilmesine,
10. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
11. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen)
54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere 17/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
213 sayıl Vergi Usul Kanunu'nun 108.maddesinde, tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyeceği, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı düzenlenmiştir.
Hukuk devletinde idari işlemlerin dayanağının ve gerekçesinin gösterilmesi hem idari işlem tesisi sırasında keyfiliğin önlenmesi, belli bir düzen ve disiplinin sağlanması hem de haklarında idari işlem tesis edilenlerin bunun nedenini daha kolay anlayıp, yasal haklarını kullanabilmeleri veya gerekli önlemleri alabilmeleri bakımından özel bir önem taşımaktadır.
Buna göre ihbarnamelerin kanunda yazılı şekil unsurlarını taşıması da bu ilkenin bir gereğidir. İhbarname içeriği kamu alacağının niteliğinin tayinine yarayacak hususların ihbarnameyle borçlunun bilgisine sunulmasıyla borçlu, hangi alacak için takip edildiğini öğrenerek buna karşı kullanabileceği savunma sebeplerine göre mercilere başvurmak veya takibin devamına izin vermek yollarını kullanabilecektir. Alacağın niteliği ve yasal dayanağının tayinine imkan verecek gerekli bilgileri taşımayan ihbarnamenin, borçluya bu olanağı sağlayacağını ve kanuna uygun olduğunu söylemek mümkün değildir.
Dosyanın incelenmesinden, dava konusu 11/12/2012 tarih 4 sıra numaralı ceza ihbarnamesinde özel usulsüzlük cezasının 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesildiği belirtilmesine rağmen dayanağı vergi inceleme raporundan bu cezanın aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesildiği anlaşılmaktadır. Bu haliyle ihbarnamenin cezanın dayanağına 353. maddesinin 1. bendi yazılması sebebiyle Kanun'a uygun düzenlendiği sonucuna ulaşılamayacağından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 4. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyoruz.