Danıştay 3. Daire 2018/5554 Esas 2020/5909 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5554
Karar No : 2020/5909

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı üzerine davayı yeniden inceleyen … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci olan davacı adına, 2008 ila 2010 yıllarında muhasebecilik hizmetlerini yürüttüğü … Turizm Otomotiv Gıda İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı fatura düzenleme eyleminden kaynaklanan vergi ve cezalardan müştereken ve müteselsilen sorumlu tutularak düzenlenen 02/08/2013 tarih ve 2013/2 takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesine göre şirket beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, dava konusu ödeme emri içeriğindeki vergi ve cezalar, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından değil, muhasebecilik hizmeti verilen mükellefin sahte belge düzenlediği varsayımına dayandığından, davacının ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar ile gecikme faizlerinden asıl mükellef ile birlikte sorumlu tutulmasında hukuka uyarlık bulunmadığı öte yandan, davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda yer verilen hususlar ile ifade tutanağının Cevap-2 ve Cevap-5 kısmındaki beyanlar, sahte belge düzenlediğine dair hakkında vergi tekniği raporu tanzim olunan asıl mükellefin, beyanname verme döneminde sahte fatura düzenleme fiilini gerçekleştirdiği hususunun davacı tarafından bilinmesine rağmen beyannamelerin verildiğini kanıtlamaya elverişli olmadığından, Kanunun mükerrer 227. maddesinde belirlenen sorumluluk şartları yönünden somut bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : … Turizm Otomotiv Gıda İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinin hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporunda açıkça ortaya konulduğu, ilgili dönemde değinilen şirketin beyannamelerini veren davacının yol açılan vergi kaybından müşterek ve müteselsilen sorumlu olduğu yönünde sorumluluk raporu düzenlendiği, bu kapsamda davacının ifadesine başvurulduğu, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi ve 4 sıra nolu Genel Tebliğ hükümlerine göre, meslek mensuplarının, bilerek kullanılan ve harici bir araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olduğu, davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının muhasebe işlerini yürüttüğü … Turizm Otomotiv Gıda İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporunda; … ilçesinde 15/02/2008 tarihinde öğrenci ve personel taşımacılığı faaliyeti ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 2004/13 sayılı Uygulama İç Genelgesi uyarınca mükellefiyetinin 31/08/2010 tarihinde terkin ettirildiği, mükellef kurumun iş yeri adresine gönderilen defter ve belge isteme yazısının mükellefin bulunamadığı gerekçesiyle iade olduğu, mükellef kurum temsilcisinin adresine gönderilen defter ve belge isteme yazısının ise söz konusu adreste ikamet edilmemesi nedeniyle tebliğ edilemediği, tarh dosyasının tetkiki neticesinde, vergi dairesine verilen işe başlama bildirimi ekindeki kira sözleşmesine göre iş yerinin aylık 250,00-TL’ye bir yıllığına kiralandığı, 12/12/2008 tarihinde serbest muhasebeci … ile sözleşme imzalandığı, 27/02/2008 tarihli fatura ile 1993 model bir otobüs satın aldığı, VEDOP kayıtlarına göre kayıtlı aracın olmadığı, şirket hisselerini devralan iki kişinin iş yerinde yapılan tespitlerde, …’ın belirtilen adreste ikamet etmediği, …’nın ise bildirdiği adresin adres kayıtlarında yer almadığı, 14/02/2008 tarihli yoklama fişi ile, iş yerinin 40 m² ve muhasebecisinin … olduğu, 24/09/2008 tarihli yoklamada, şirketin faaliyetine devam etmediği, iş yerinin boş ve kapalı olduğunun muhtarlık kayıtları ve muhtarın ifadesi ile tespit edildiği, 2008, 2009, 2010 yıllarına ilişkin olarak verilen muhtasar beyannamelerde sadece kira ödemesi ve serbest meslek erbabına yapılan ödemelerin görüldüğü, ilgili dönemlerde mal aldığı firmalar ve 2009 ve 2020 yıllarında fatura düzenlediği mükelleflerden bazıları hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporları bulunduğu, bazılarının mükellefiyetinin terkin edildiği, bazılarının ise özel esaslar kapsamına alındığı, 6111 sayılı Kanun kapsamında vergi borçlarını yapılandırdığı tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen Görüş ve Öneri Raporunda ise, serbest muhasebeci mali müşavir olan davacının, sahte fatura düzenlediği bariz şekilde anlaşılan … Personel Taşımacılığı Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Turizm Otomotiv Gıda Limited Şirketi'nin 2008 ila 2010 yıllarında defterlerini tuttuğu ve diğer muhasebe işlerine baktığı, defterlerini tuttuğu birçok mükellefin yine kendisinin defterlerini tuttuğu sahte belge düzenleyen firmalardan sahte fatura kullandığı, bu hususun da sahte faturaların temin edilmesinde rolünün olduğunu gösterdiği, adı geçen firmaların sahteci olduğunu 2010 yılında anladığını ifade etmesine rağmen vergi dairesini bu konuda bilgilendirmediği, söz konusu firmaların sahteci oldukları yolunda 2010 yılında yapılmış bir tespit bulunmadığından davacının bu ifadesinin de gerçeği yansıtmadığı, … Personel Taşımacılığı Otomotiv Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Turizm Otomotiv Gıda Limited Şirketi' nin defter ve belgelerini … adlı şahsa verdiğini ifade etmesine rağmen söz konusu şahsın … Personel Taşımacılığı Şirketi ile herhangi bir ortaklığının olmadığının görüldüğü ve teslim ederken konuya ilişkin tutanak düzenlemediği, adı geçen firmalarla sözleşme yapmadığı, davacının, sahte fatura düzenleyicisi paravan şirket olduğunu bilerek muhasebecilik hizmeti verdiği şirket adına tarh edilip kesinleşen vergiler ve fer'ilerinden oluşan kamu alacağından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve 4 sıra nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümleri uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonuç ve kanaatine varılarak, bahse konu rapor doğrultusunda düzenlenen ödeme emri bakılmakta olan davaya konu edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde, Kanunun amacının, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak belirtilmiş ve bu Kanun hükümlerine göre meslek icrasına hak kazananlara, "Serbest Muhasebeci", "Serbest Muhasebeci Mali Müşavir", "Yeminli Mali Müşavir" denileceği ifade edilmiş, aynı Kanun'un 2. madesinin A işaretli bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci, serbest muhasebeci ve mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227. maddesinde; Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan (4) sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliği'nin "Beyannameleri İmzalayacak meslek Mensupları ve Sorumlulukları" başlıklı (III) işaretli bölümünde, mükelleflerin beyannamelerinin, kendilerine 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci ve Mali Muşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tarafından imzalanacağı, meslek mensuplarının, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu olduğu, meslek mensuplarının, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları, miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin de meslek mensuplarının sorumluluğunda olduğu, böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensuplarının bunun doğruluğunu mükelleften isteyebilecekleri, mükellefin bir tespitte bulunmaması ve meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyetin meslek mensubunca vergi dairesine yazılı olarak bildireceği, bu bildirimle meslek mensubunun sözkonusu belgelere ait sorumluluğunun ortadan kalkacağı, sorumluluğun tespitinde, yukarıda belirtilen sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya çıkan vergi ziyaının yeterli olacağı; "Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tesbiti" başlıklı (V) işaretli bölümünün ( B ) bendinde ise; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Söz konusu düzenlemelerin değerlendirilmesinden, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre, mükelleflerin beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarının sorumluluklarının, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanması nedeniyle, serbest muhasebeci mali müşavirler, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygunluğunu tesbit edebilmeleri için mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, muhasebe kurallarına uygun olarak, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından ve harici araştırmayı gerektirmeden sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları gibi miktar ve tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin kullanılmaması hususunun da meslek mensubunun sorumluluğu kapsamında olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
3568 sayılı Kanun'da sayılan meslek mensuplarından olan davacının imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğunun sağlanması yukarıda belirtilen şekilde olması gereken olayda, davacının hizmet sunduğu … Turizm Otomotiv Gıda İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar ile davacının defterlerini tuttuğu bir çok mükellefin, yine kendisinin defterlerini tuttuğu sahte belge düzenleyen firmalardan sahte fatura kullanması, değinilen şirket ile aralarında hizmet sözleşmesinin bulunmaması, defterlerin şirketle alakası olmayan şahsa teslim edilmesi hususları birlikte değerlendirildiğinde, yol açılan vergi kaybından dolayı müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonucuna varılan, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4.492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içerisinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.