Danıştay 3. Daire 1997/1864 Esas 1998/2149 Karar Sayılı İlamı

Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1998
Karar No : 2149
Esas Yılı : 1997
Esas No : 1864
Karar Tarihi : 04/06/998

KOOPERATİFLERİN ORTAKLARINA DAĞITTIĞI RİSTURNLAR KAZANÇ VE KAR DAĞITIMI NİTELİĞİNDE OLDUĞUNDAN ORTAKLARCA GELİR VERGİSİ BEYANNAMELERİNDE BEYAN EDİLMESİNE GEREK OLMADIĞI HK.

Eczacılık işiyle uğraşan davacının 1994 takvim yılı işlemlerinin üyesi bulunduğu … Eczacıları Üretim, Temin ve Dağıtım Kooperatifinden elde ettiği risturn yönünden incelenmesi sonucu tesbit edilen matrah farkı üzerinden adına ikmalen salınan gelir, geçici gelir vergileri, fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kusur cezalarına karşı açılan davayı; kooperatiflerin kuruluş amaçları doğrultusunda ortaklarla yapılan muamelelerden doğan olumlu gelir gider farkların (risturnlar) Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesinin 2.fıkrasının (d) bendi uyarınca kurumlar vergisinden istisna tutulduğu, Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinde öngörülen tevkifata tabi olmadığı, aynı Kanunun 75.maddesinin 1.fıkrasının 2.bendinin parantez içi hükmünde de kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan karların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nisbetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmayacağı hükmüne yer verildiği, bu durumda kazanç ve kar dağıtımı niteliğinde sayılmayan risturnların kooperatif ortaklarınca gelir vergisi beyannamesiyle de beyanından söz edilemeyeceği, öte yandan 4 Haziran 1995 tarihinde yapılan genel kurul toplantısında 1994 yılında meydana gelen olumlu gelir-gider farkının (risturn) ortaklara 1996 ve 1997 yıllarında dağıtılması kararlaştırıldığına ve risturnlar kooperatifin bilançosunun pasifinde yer aldığına göre ortaklar cari hesabına intikal ettirilmeyen bir başka ifade ile ortakların tasarruf imkanı henüz gerçekleşmemesi nedeniyle elde edilen risturnun 1994 takvim yılı beyanına dahil edilmediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatta da yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran … Vergi Mahkemesinin … günlü ve … sayılı kararının; inceleme raporuna dayanılarak salınan vergiler, fon payı ile kesilen cezalarda kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir.
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y X
Merkezi … 'de olan … Eczacıları Üretim, Temin ve Dağıtım Kooperatifinin üyesi olan davacının 1994 yılına ilişkin olarak tahakkuk eden risturnlar için yasal defterlerinde herhangi bir kayıt bulunmadığı ve bu risturnların gelir vergisi beyanı ile de ilişkilendirilmediği saptanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75.maddesinde menkul sermaye iradının tanımı yapılmış ve kaynağına bakılmaksızın hangi iratların menkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiştir.
Buna göre, kooperatiflerin ortaklarıyla yaptığı işlemlerden doğan gelir, gider farkından ortaklarına yıl içinde yaptıkları işlemleri oranında risturn olarak dağıtılan tutarlar, bu risturnu elde eden ortak açısından menkul sermaye iradı sayılmamıştır. Ancak, kooperatifin ortaklarına risturnu kooperatifle yaptıkları işlemler oranında değil de başka kriterlere göre örneğin sermaye payları oranında veya kurucu ortak özelliğine göre dağıtması halinde elde edenler açısından bu bir menkul sermaye iradı olup, kooperatifin yaptığı bu dağıtım kazanç dağıtımıdır.
Öte yandan, kooperatif ortak dışı işlemlerden elde ettiği gelir-gider farkını yani karı ortaklarına hangi kıstasa göre dağıtırsa dağıtsın, elde eden ortak açısından bu tutarın bir kazanç dağıtımı ve menkul sermaye iradı olduğu ortadadır.
Menkul sermaye iradı sayılmayan risturnların, vergi tevkifatına tabi olmaması bunları bünyesinde tutan veya dağıtan kooperatifler yönünden öngörülen bir düzenleme olup, risturnları elde edenler yönünden nasıl vergilendirileceği, hangi gelir unsuruna girdiğine ve elde edenlerin vergi kanunları karşısındaki konumlarına göre çözümlenecektir.
Dağıtılan risturn kooperatif ortağının ticari, zirai veya mesleki faaliyetinden kaynaklanıyorsa, yani olayda olduğu gibi kooperatif ortağı olan eczane işletmesinin kooperatifle olan alış veriş ve ticari ilişkileri sonucunda risturn elde ediyorsa, elde edilen bu risturn eczane işletmesinin ticari kazancının tespitinde maliyeti azaltıcı bir unsur haline gelmektedir. Ortağın elde ettiği risturn, kooperatiften yüksek maliyetle aldığı mallara ilişkin olarak ortağa geri verilen tutardır. Yıl sonunda işlem hacmi oranında bunun ortağa geri verilmesi ortak açısından bir anlamda alış iskontosu mahiyetindedir ve ilgili yıl kazancına eklenmesi gerekir. Zira, Gelir Vergisi Kanununun 37.maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanarak elde edilen gelirin faaliyetle sıkı sıkıya bağlantılı olduğu belirtilmiştir.
Risturn, kooperatif ortağının ticari, zirai veya mesleki faaliyetine bağlı değilse, örneğin emekli bir memurun ortağı olduğu tüketim kooperatifi tarafından bu ortağın kooperatifle yaptığı işlem oranında risturn dağıtılmışsa Gelir Vergisi Kanununun 75.maddesinin 2.fıkrasının 2 numaralı bendindeki hükme göre bu kazanç kağıtımı ve menkul sermaye iradı sayılmamakta dolayısıyla, elde edilen risturn, elde eden bu kişi açısından vergisel bir sonuç doğurmamaktadır.
Olayda, kooperatif ortakları olan eczacıların hepsi ticari işletme sahibi olup, gelir vergisi mükellefidirler. Eczacıların yapmış oldukları faaliyetler ticari faliyet olduğundan elde ettikleri kazanç da ticari kazançtır. Ticari kazançta gelirin elde edilmesinde tahakkuk esası geçerli olduğundan, ticari faaliyet çerçevesinde oluşan risturnların elde edilmesinde de tahakkuk esası geçerli olacaktır.
Kooperatifin ilgili yılda oluşan risturn tutarını ertesi yıl Haziran ayında yapılan genel kurul toplandısında ortaklarına bildirmesi veya dağıtım kararı alması, risturnu elde edenler açısından beyan dönemini etkileyecek ve tahakkuk esasından ayrılmayı gerektirecek bir sonuç yaratmamaktadır.
Söyle ki, Kooperatif Ana Sözleşmesinin 57.maddesinde yer alan hükümlere göre, Yönetim Kurulu her yıl 31 Aralık tarihi itibariyle envanter yapmak durumundadır. Vergi Usul Kanununun 186.maddesi hükmüne göre envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları kesin bir şekilde müfredatlı olarak tespit etmek demek olduğundan Yönetim Kurulu 31 Aralık tarihi itibariyle kooperatifte oluşan müspet gelir-gider farkını tespit etmekte ve ortaklarına dağıtacağı risturnları bilmektedir. Nitekim kooperatifin 1995/ Nisan ayında verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde dağıtılacak risturn tutarının hesaplanıp beyan edildiği inceleme raporunda belirtilmektedir. 12.12.1995 günlü vergi tekniği raporunda kooperatifçe risturn adı altında dağıtılan gelir-gider farkının %97,6'sının ortak içi işlemlerden, %2,4'ünün ise ortak dışı işlemlerden oluştuğu açıklandığından, yükümlünün elde ettiği 29.833.917.-lira risturnun %97,6'sının 1994 yılına ilişkin ticari kazancın tespitinde dikkate alınmasında, %2,4'ünün ise menkul sermaye iradı olarak değerlendirilip elde edileceği dönemlerde beyan konusu yapılması gerektiğine değinilmesinde ve buna göre ticari kazanç yönünden 1994 yılı için tarhiyat yapılmasında yasalara aykırılık bulunmadığından, aksi yönde verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle mahkeme kararının bozulması gerekeceği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.