Danıştay 4. Daire 2016/11732 Esas 2021/295 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/11732
Karar No : 2021/295

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, vergi inceleme raporuna dayanılarak sahte fatura kullandığı ve özel faturalı satışları nedeniyle haksız alınan iade nedeniyle re'sen tarh edilen 2009/5 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve gerçekte olmayan ihracatları nedeniyle haksız alınan iadeden bahisle re'sen tarh edilen 2009/11,12 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, davacının, 2009/5,11,12 dönemleri için sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin olarak ihtilaflı dönemde fatura aldığı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden; Sultanbeyli Vergi Dairesi mükellefi ..., Küçükyalı Vergi Dairesi mükellefi ..., Küçükyalı Vergi Dairesi mükellefi ..., Kasımpaşa Vergi Dairesi mükellefi ..., Bayrampaşa Vergi Dairesi mükellefi ..., Kozyatağı Vergi Dairesi mükellefi ..., Sarıgazi Vergi Dairesi mükellefi ... hakkında anılan raporlarda yer verilen tespitler nazara alındığında, ilgili mükelleflerin, gerçekte herhangi bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, tanzim ettikleri faturaların da gerçek bir ticari ilişkiye dayanmadığı, dolayısıyla adı geçen mükelleflerden alınan faturalar nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı; Beyoğlu Vergi Dairesi mükellefi Kenan Yapıcı'nın ise hakkında düzenlenen herhangi vergi tekniği raporunun eksiksiz dosyaya sunulmadığı, sahte fatura düzenlediğine ilişkin tespitin ortaya konulmadığı anlaşıldığından adı geçen mükelleften alınan faturalar nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunun eksik ve yetersiz incelemeyle düzenlendiği, vergi tekniği raporlarının ihbarnameye eklenmediği, usule ve hukuka aykırı verilen redde ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davanın kısmen kabulüne ilişkin kısmının hukuka aykırı ve isabetsiz olduğundan bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE : Davacı tarafından, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın davacı adına, Kasımpaşa Vergi Dairesi mükellefi ...'dan alınan faturalara konu malların yurt dışında ikametgahı bulunanlara "özel faturalı satışı" nedeniyle haksız iadesi alınan katma değer vergisi nedeniyle 2009/5 dönemine isabet eden cezalı tarhiyat kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Mahkeme kararının, diğer cezalı tarhiyat kısımlarına ilişkin olarak davacı ve davalı İdarenin temyiz istemlerine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği, 34. maddesinde; yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 11. maddesinin 1-a bendinde; İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri, vergiden müstena olduğu, 12/1. maddesinde; bir teslimin ihracat sayılabilmesi için; a) teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki bir alıcıya ya da yetkili gümrük antreposuna yapılması gerektiği, b) Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı veya yetkili gümrük antreposuna konulması gerektiği, 2. fıkrasına göre ise; yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, sözü edilen Kanunun "İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim" başlıklı 32. maddesinde ise; " Bu Kanunun 11,13,14,15 ve 17/4 maddeleri uyarınca vergiden istisna edilen işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisi Maliye Bakanlığınca belirlenecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükümlerine yer verilmektedir.
61 sayılı KDV Genel Tebliğinde de Katma Değere Vergisi Kanununun 11/1-b. bendi hükmüne göre yapılan teslimlerin ihracat istisnası kapsamında olduğu ve aynı Kanunla Maliye Bakanlığına verilen yetki çerçevesinde yapılan düzenlemelerle Vergi Dairesine başvuran mükelleflerin Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satış yalarda KDV ihracat istisnası izin belgesi alan mükelleflerin, belirli şartların oluşması durumunda bu tür satışlarını KDV tahsil etmeden yapabilecekleri düzenlenmiştir.
Dava dosyasının ve tarhiyatların dayanağı Vergi İnceleme Raporunun incelenmesinden, Davacı hakkında 2009 dönemi için düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda özetle; ev gereçleri vb. toptan ticareti ve ihracatı ile iştigal eden mükellefin 2009,2010 yılı hesaplarının ve iade talebinde bulunduğu dönemlerinin incelendiği Gümrük müfettişlerince düzenlenen soruşturma raporu sonucunda ilgilinin gerçekleştirdiği bazı ihracatların hayali olduğu, 2007,2008 yılları için eleştirilecek bir veriye ulaşılamadığı ancak 2009 yılı tüm dönemleri için sahte fatura kullanımı ve iade talep ettiği 2009/5,9,10,11,12 dönemleri için iade yönünden, mükellefin bir çok düzeltme beyanı olduğundan beyanlarının son haliyle incelendiği, mükellefin 5. döneme ilişkin iade talebinin yurt dışında ikametgahı bulunan ve yaşayanlara "özel faturalı" teslimlerden kaynaklı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-b maddesinde düzenlenen "ihracat teslimleri" olduğu, 9,10,11,12 dönem iade taleplerinin kaynağının ise aynı Kanunun 11/1-a maddesinde "ihracat teslimleri" kaynaklı olduğu "ihracat teslimleri" olduğu, mükellef tarafından 6111 sayılı Kanunun 6. ve 7. maddesi hükümlerinden faydalanılarak 2009 yılında gelir vergisi ve katma değer vergileri yönünden matrah arttırımında bulunularak tahakkuk fişleriyle vergilerinin ödenmesi nedeniyle anılan bu vergiler yönünden inceleme ve tarhiyat yapılamayacağının belirtildiği diğer taraftan aynı Kanunun 7/6. maddesi uyarınca matrah arttırımının mükellefin " arttırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak arttırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki döneme devreden katma değer vergisi, ve arttırım döneminde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır" hükmüne yer verilmesi ve bu Kanun hakkında yayımlanan 1 Seri No.lu Genel Tebliğ nedeniyle 2009 yılına ilişkin olarak iade işlemleri ve sonraki döneme devreden KDV yönünden inceleme yapıldığı belirtilmiştir.
Söz konusu raporda; ayrıca mükellefin gerçekleştirdiği ithalat, ihracat ve özel faturalı satışlarla ilgili gümrük çıkış bilgilerine yer verilmiş, mahkeme kararında da yer verilen 8 adet mükelleften aldığı faturaların dönemleri içerikleri tutarları sıralandıktan sonra anılan mükellefler hakkında komisyon karşılığı sahte fatura düzenledikleri hususunda haklarında vergi tekniği raporları bulunduğu, söz konusu mükelleflerden ...'dan alınan faturalar hakkında 2009/3 dönemi için düzeltme beyannamesi ile kayıt ve beyanlardan çıkarıldığı belirtildikten sonra aynı raporda KDV iadelerine yönelik olarak mükellefin, 2009/5,9,10,11,12 dönemleri için mahsuben iade taleplerinin yerine getirildiği, 2009/5 dönemi için mükellefin yüklendiği katma değer vergilerinin iade talebinin kaynağını, özel faturalı satışların oluşturduğu ve 2009/4 dönemine ilişkin yurt dışı satışlarının yevmiye defterine kaydedildiği ve sunulan fatura içeriği satışlara dair bilgi belgelerden ise, 2009/5 dönemi Karaköy Gümrük Müdürlüğünden yurt dışı edilmiş olduğunun anlaşıldığı, mükellef tarafından vergi dairesine sunulan iade dosyasından, KDV iade listesi ile uyumlu olduğu, iadeye konu alışların yedi ayrı mükelleften yapıldığı ancak ...'dan yapılan alışlar düzeltme ile beyanlardan çıkarıldığından yüklenilen tutara dahil edilmediği, ancak ...'dan alınan faturaların sahteliğinin, kendisi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile sabit olduğu ve bu faturaların tamamının iade listesine konu edildiği görüldüğünden bu faturaların yüklenilen listesinden ve iade tutarından çıkarılması gerektiği, diğer beş mükellef hakkında ise düzenlenmiş vergi tekniği raporu bulunmadığının belirtildiği, 2009/9 ve 10 dönemleri için ise alışların gerçek olduğu alım yapılan mükelleflere dair eleştirilecek husus bulunmadığı, yevmiye kayıtlarında yer verilen yurt dışı satışlarının da Gümrük Müfettişlerince eleştirilmediği görülmüştür.
Yukarıda sözü edilen rapora göre, dava konusu edilen tarhiyatın sebebinin farklı olaylar ve hukuki sebeplerden kaynaklandığı anlaşıldığından, davanın 2009/11,12 dönemi için yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin olarak, mükellefin bu dönemler iade taleplerinin kaynağının ise 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-b maddesinde düzenlenen "ihracat teslimleri" olduğu ve Gümrük Başmüfettişi ve müfettişlerince mükellef hakkında düzenlenmiş gümrük soruşturma raporlarının bulunduğu, mükellefin bu dönemlerde söz konusu ihracatlarının 2009/11 dönemi için konu malların tamamının Ba formuna göre mükellef ...'dan ve ... Bisiklet Yed. Parça...Ltd. Şti.nden alındığı, bu mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten herhangi bir vergi tekniği ve olumsuz duruma rastlanmadığından alışların gerçek olduğu ancak, yurt dışı gibi gösterilen satışların gerçekte yurt içinde belgesiz yapıldığı kanaatine varıldığı, bu satışların 2009/11 dönemi için 206.787,33 TL, 2009/11 dönemi için ise 144.639,10 TL olduğunun saptandığı, sonuçta, mükellefin bir kısım ihracatı gerçek olmakla birlikte bir kısmının ise gerçeklik taşımadığının hakkında düzenlenen Gümrük Soruşturma Raporları ile ortaya konulduğu dolayısıyla bir kısım emtia ihracatına ilişkin yurt dışı ihracat belgelerinin hayali ihracata ilişkin olup haksız yere iade alabilmek için fiktif olarak düzenlendiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; mükellefin hayali ihracat nedeniyle mahsuben haksız iadelerini aldığı katma değer vergilerinin 2009/11, 12 dönemlerine ilişkin olarak üç kat vergi ziyaı cezası ile birlikte kendisinden aranması gerektiğinden bahisle cezalı tarhiyatların yapıldığı Mahkeme kararında ise konusu cezalı tarhiyatın dayanağını oluşturan Vergi İnceleme Raporu ile davacının, hakkında sahte ve yanıltıcı belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan firmalardan aldığı faturaları yasal defterlerine ve ilgili dönem beyanlarına dahil etmek suretiyle fatura muhteviyatı katma değer vergilerini haksız yere indirim konusu yaptığının tespit edildiğinden bahisle, faturalar muhteviyatı katma değer vergilerinin indirimden reddi suretiyle oluşturulan beyan tablosuna istinaden dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı nitelendirmesinin yapıldığı anlaşılmıştır.
Söz konusu tarhiyatın hukuka uygun olup olmadığının tespiti için ihracatın fiilen gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti gerekmektedir. Bu nedenle, davacı hakkında düzenlenen tarhiyatın dayanağı olan söz konusu vergi inceleme raporunda belirtilen Gümrük müfettişlerince düzenlenen Gümrük Soruşturma Raporlarının istenilerek yapılan ihracatların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı tespit edildikten sonra bir karar verilmesi gerektiği açıktır.
Bu durumda, mahkeme tarafından davacının sahte fatura kullandığından bahisle davacının 6111 sayılı Kanun hükümlerinden faydalandığı hususu da gözetilmeksizin ve tarhiyat nedeni maddi vakıa ve hukuki sebeplerinin hatalı nitelendirilmek suretiyle ve düzeltme beyannamesi ile kayıt ve beyandan çıkarılan ...'dan alınan faturaların da iadeye konu edilmiş gibi değerlendirilerek yapılan eksik inceleme ve değerlendirme ile belirtilen gerekçe ile verilen mahkeme kararında hukuka isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ...'dan alınan faturalar nedeniyle mahsuben iadesi alınan katma değer vergilerine isabet eden 2009/5 dönemine ilişkin cezalı tarhiyat kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının Kenan Yapıcı'dan alınan faturalar nedeniyle kabule ilişkin kısmı ile ..., ..., ..., ..., ..., ve ...'dan faturalar nedeniyle redde ilişkin hüküm fıkralarının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 18/01/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.