Danıştay 4. Daire 2016/15892 Esas 2021/415 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/15892
Karar No : 2021/415

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Ambalaj Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2011/1 ila 12 dönemleri katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının ilgili dönemde fatura aldığı İkitelli Vergi Dairesi mükellefi Tasfiye Halinde … Plastik Tic. Ltd. Şti.'nin bir kısım vergisel ödevlerini yerine getirmediği görülmekle birlikte söz konusu şirketin sahte fatura ticaretinde bulunduğunun ihtimal ve varsayımdan öte somut ve inandırıcı deliller ile ortaya konulması gerektiği, uyuşmazlık konusu 2011 yılında adı geçen şirketin hiçbir ticari faaliyetinin bulunmadığını ve yalnızca sahte fatura düzenlediğini tevsik edici mahiyette bir belge dosyaya sunulmadığı, dolayısıyla davacı şirket ile sahte fatura ticareti işi ile iştigal ettiği ileri sürülen şirket arasındaki ticari ilişkinin mevcudiyeti ve boyutları hususunda eksik incelemeye dayanılarak tanzim edilen rapor esas alınmak suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ :Temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının gerekçesinin değiştirilerek onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler ve davacı hakkında düzenlenen rapor sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacının 2011/1 ila 12 dönemi hesaplarının katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucu … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun düzenlendiği, anılan raporda; davacının 2011 yılında mal alımında bulunduğu Tasfiye Halinde … Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunduğunun tespit edildiğinden bahisle, bu mükelleften olan alışlarının sahte olduğunun kabulü suretiyle katma değer vergisi beyannamelerinin yeniden düzenlenmesi sonucu vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle işbu davanın açıldığı, mahkemece davacı adına fatura düzenleyen Tasfiye Halinde ... Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermek için yeterli olmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verildiği görülmektedir.
Oysa ki, Tasfiye Halinde ... Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'na bakıldığında, anılan raporda özetle; mükellef kurum tarafından 2010 takvim yılında Ba formunda beyan edilen tüm alımların %99'luk kısmının (47.381.060,00-TL), 2011 takvim yılında alımlarının %99'luk kısmının (101.338.368,00-TL), 2012 takvim yılında %97'lik kısmının (119.029.526,00-TL) ve 2013 takvim yılında %98'lik kısmının (16.800.935,00-TL) sahte belge düzenleyen veya haklarında sahte belge düzenleme faaliyetinden dolayı olumsuz tespitler bulunan firmalardan yapıldığı, mükellef kurum tarafından sahte belge düzenleme faaliyetinin maskelenmesi amacıyla cüz'i miktarda gerçek faaliyete yer verildiği ve 2010 takvim yılında düzenlemiş olduğu belgelerin %95,5'lik kısmının (45.838.962,00-TL), 2011 takvim yılında %95,7'lik kısmının (96.990.800,00-TL), 2012 takvim yılında %97,2'lik kısmının (118.217.439,00-TL) ve 2013 takvim yılında %98'lik kısmının (17.509.354,00-TL) herhangi bir mal teslimi ve hizmet ifası olmaksızın sahte olarak düzenlendiği, mükellef kurum tarafından düzenlenen fatura tutarlarının kümülatif değerlendirilmesinde toplam satış hasılatının 2010, 2011, 2012 ve 2013 takvim yıllarında 288.856.829,00-TL olması ve gerçek anlamda herhangi bir mal veya hizmet temini olmaksızın, bu denli yüksek satış tutarlarının yapılmasının mümkün bulunmadığı, mükellef kurum tarafından verilen katma değer vergisi beyannameleri ile stopaj beyannamelerinin tetkikinde çalıştırılan ilk işçinin Haziran/2010 döneminde beyan edildiği, Ocak-Mayıs/2010 döneminde hiç işçinin çalışmadığı ve bu dönemde katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilen toplam matrahın 18.269.056,00-TL olduğu, herhangi bir işçi çalıştırılmaksızın bu denli yüksek bir hasılatın elde edilmesinin mümkün bulunmadığı, mükellef kurum temsilcisinin malların depolandığı ardiyenin ... Plastik Ardiyecilik Ltd. Şti. olduğu ve bu ardiyede depolanan malların miktarına yönelik beyanı ile adı geçen ardiye temsilcisinin ... Plastik Tic. Ltd. Şti.'nin ardiyelerinde depo edilen malların miktarına yönelik beyanının uyumsuz olduğu, mükellef kurum tarafından 2010 takvim yılında verilen katma değer vergisi beyannamelerinin tetkikinde toplam katma değer vergisi matrahının 47.978.104,00-TL olmasına karşılık ödenecek katma değer vergisi beyanının 5.443,35-TL, 2011 takvim yılında katma değer vergisi matrahının 101.361.264,00-TL olmasına rağmen beyan edilen ödenecek katma değer vergisi matrahının 1.903,00-TL, 2012 takvim yılında toplam katma değer vergisi matrahının 121.650.774,00-TL olmasına rağmen beyan edilen ödenecek katma değer vergisi tutarının 5.327,00-TL olduğu ve 2013 takvim yılında toplam 17.366.687,00-TL tutarından matrah toplamı beyan edilmesine karşılık ödenecek katma değer vergisi beyanında bulunulmadığı, mükellef kurum tarafından anlaşmalı matbaada bastırılan ve 11/06/2012 tarihinde teslim alınan B seri nolu 33501 ile başlayan ve 35500 sıra numarası ile biten faturaların 11/06/2012 tarihlerinden önceki tarihleri içerecek şekilde sahte olarak düzenlenmiş olduğu, mükellefin ilgili yıllarda söz konusu fatura tutarlarını düzenleyecek sermaye kapasitesine ve ticari bir organizasyona sahip olmadığı, fatura düzenlendiği tespit edilen dönemlerde çalıştırıldığı beyan edilen işçi sayısının söz konusu matrahlar göz önüne alındığında göstermelik olarak beyan edildiği, mükellef kurumun faaliyetlerini icra edebilmesi için gereken bir depo, şube ardiyesi ve şirkete ait herhangi bir aracın bulunmadığı tespitlerine yer verilerek, mükellefin, 2011 yılı içerisinde düzenlediği toplam 101.361.264,00 TL tutarında faturanın 4.370.464,00 TL'lik kısmının gerçek geri kalan kısmının ise sahte fatura olduğu sonuçlarına varıldığı görülmüştür.
Olayda, davacı şirkete fatura düzenleyen Tasfiye Halinde ... Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan incelemede, bazı faturaların matbaadan teslim tarihinden önce düzenlendiği, 4 yıl içerisinde 288.856.829-TL hasıladı gerçekleştirecek ticari kapasitesinin bulunmadığı katma değer vergisi matrahları ile Ba/Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, işyeri merkez adresinde yapılan yoklamalarda adreste emtia bulunmadığı, depo hizmeti alınan şirkete ilişkin beyan ile bu şirket temsilcisi beyanının uyumsuz olduğu, 2010 yılı Haziran öncesinde hiç işçi çalıştırmamasına rağmen bu dönemde milyonlarca liralık fatura düzenlendiği ve daha bir çok olumsuz tespitlerle bu firmanın sahte fatura düzenlediği hususlarının somut olarak ortaya konulduğu görülmekte ise de, yapılan bir kısım tespitlerin firmanın gerçek bir ticari faaliyetinin de bulunduğunu ortaya koyduğu ve hatta adı geçen mükellefin (uyuşmazlık konusu 2011 yılı içerisinde de) gerçek bir ticari faaliyetinin de bulunduğu ve bu faaliyeti ile ilgili olarak düzenlediği faturaların gerçek olduğunun inceleme elemanınca da kabul edildiği görülmektedir. Bu sebeple, ilk derece Mahkemesinin ... Plastik Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerinin adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermek için yeterli olmadığı değerlendirmesi yerinde görülmemiştir.
Öte yandan, gerek Tasfiye Halinde ... Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu gerekse dava konusu cezalı tarhiyata dayanak alınan davacı hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporunda, Tasfiye Halinde ... Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. tarafından davacı adına düzenlenen faturaların adı geçen şirket tarafından düzenlenen sahte faturalar arasında olduğu yönünde somut bir tespit bulunmadığı, davacı tarafından fatura bedellerine ilişkin ödemelerin de belgelerle tevsik edildiği görüldüğünden, davacı ile sahte fatura ticareti işi ile iştigal ettiği ileri sürülen adı geçen mükellef arasındaki ticari ilişkinin mevcudiyeti ve boyutları hususunda eksik incelemeye dayanılarak tanzim edilen raporlar esas alınarak, bu mükelleften alınan faturaların sahte olduğu saikiyle muhteviyatı katma değer vergilerinin indirimden reddi suretiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında bu sebeple hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2011/1 ila 12 dönemleri katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
Dosyada mevcut vergi inceleme raporları ile diğer bilgi ve belgelerin incelenmesinden, Tasfiye Halinde ... Plastik ve İnş. San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti. tarafından bazı faturaların matbaadan teslim tarihinden önce düzenlendiği, 4 yıl içerinde yüz milyonlarca liralık fatura düzenlendiği, mükellefin katma değer vergisi matrahlarının çok yüksek olduğu, katma değer vergisi matrahları ile Ba/Bs bildirimlerinin uyumsuz olduğu, işyeri merkez adresinde yapılan yoklamalarda adreste emtia bulunmadığı, depo hizmeti alınan şirkete ilişkin beyan ile bu şirket temsilcisi beyanının uyumsuzluğu, yeterli işçi çalıştırmamasına rağmen bu dönemde milyonlarca liralık fatura düzenlendiği, dolayısıyla adı geçen şirketin sahte fatura ticareti ile iştigal ettiği sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, gerçek bir ticari faaliyeti de bulunduğu yönünde gerçekleştirilen tespitlere gelince, söz konusu gerçek varsayılan faaliyetinin ilgili dönemdeki oranının %4,3 olduğu, bu tespitin ise faturalar üzerinden gerçekleştirildiği, ardiyede depolanan gerçek malların tespitinin varsayımsal olarak yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda gerçek satış olarak varsayılan faaliyetin ilgili dönemdeki sahte fatura düzenleme fiilini gizlemek amacıyla göstermelik kayıtlar tutularak gerçekleştirildiği kanaatine varıldığından, davacıya düzenlenen faturaların da sahte olduğu, dolayısıyla kararın cezalı tarhiyatlara ilişkin kısımın bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.