Danıştay 8. Daire 2017/7440 Esas 2021/243 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
SEKİZİNCİ DAİRE
Esas No : 2017/7440
Karar No : 2021/243

DAVACI : … Odaları Birliği
VEKİLİ : Av. …, Av. …

DAVALILAR : 1- … Bakanlığı - …
2- … Başkanlığı - …
VEKİLİ : Hukuk Müşaviri …

DAVANIN KONUSU : 11.02.2017 tarih ve 29976 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin;
1- 4.5.1.1. maddesinin üçüncü fıkrasında geçen “meslek mensubu hakkında söz konusu ceza işleminin uygulanması için” ibaresinin,
2- 4.5.1.1. maddesinin dördüncü fıkrasının,
3- 4.5.1.1. maddesinin beşinci fıkrasının,
4- 4.5.2.3. maddesinin ikinci fıkrasının,
5- 4.5.2.4. maddesinde geçen “meslekten çıkarma cezasının uygulanmasını sağlamak üzere” ibaresinin iptaline karar verilmesi istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
Anayasa'nın 135. maddesinde mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, bu konuda gerekli çalışmaları yapmak, tedbirleri almak, meslek disiplini ve ahlakını korumak görevinin Birlik görevleri arasında sayıldığı, 3568 sayılı Kanun'un 26. maddesinde ise, disiplinle ilgili kararları alma ve ceza verme yetkisinin Oda Disiplin Kurullarına ait olduğu, meslek mensupları hakkında Oda ve Birlik Disiplin Kurullarınca yapılan inceleme sonucunda disiplin cezası verilmesi gerekirken, dava konusu düzenlemelerle, meslek mensubuna verilecek disiplin cezasının doğrudan Gelir İdaresi Başkanlığı'nın talimatına bağlı kılındığı, bu durumun Anayasa'nın 135. maddesi ile meslek kuruluşuna verilen mesleki disiplini sağlama görevine aykırı olduğu, öte yandan 3568 sayılı Kanun'un 48. maddesinde, meslek mensuplarına savunması alınmadan disiplin cezası verilemeyeceği hüküm altına alınmış olup iptali istenen tebliğ hükümlerinde meslek mensuplarının savunma hakkına riayet edilmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde meslek mensupları için öngörülen cezaların uygulanmasında 3568 sayılı Kanun'da yer alan usullerin tatbik edileceği zorunlu kılınmış olmasına rağmen Tebliğ ile sadece bir bildirimle Gelir İdaresi Başkanlığı'nın yetkilendirilmiş olmasının dayanak Kanun'a aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

DAVALININ SAVUNMASI :
478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin iptali istenen hükümlerinin TÜRMOB nezdinde idari ve mali denetim kapsamında değerlendirilemeyeceği, zira aksi düşüncenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin Anayasa'ya aykırı olduğu anlamına geleceği, böyle bir durumda ise somut norm denetimi kapsamında kanun hükmünün Anayasa Mahkemesi nezdinde iptal davasına konu edilmesi gerektiği, Vergi Usul Kanunu 153/A maddesinde, 3568 sayılı Kanun'dan bağımsız, ayrı ve müstakil bir düzenleme yapıldığı, bu nedenle bu fiillerin 3568 sayılı Kanun'un 48. maddesinde belirtilen fiillerle eşdeğer nitelikte olduğunun kabulünün mümkün olmadığı, Kanun'un 153/A maddesinde eylemin ve eylem nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmiş olması durumunda verilecek cezanın ne olduğu açıkça tanımlanmış olup bu hüküm kapsamında bir ceza verilmesinde normal disiplin süreçlerinden farklı bir değerlendirme yapılmasının Kanun'un açık hükmünün bir sonucu olduğu, bildirim üzerine belirtilen cezaların verilmesindeki amacın Oda Disiplin Kurullarının hızlı bir şekilde karar almasını sağlamaya yönelik olduğu, diğer taraftan iptali istenen düzenlemeyle İdare'nin yerinden yönetim kuruluşunun yerine geçerek onun adına işlem tesis etmesi söz konusu olmayıp disiplin cezasını verecek makamın yine Oda Disiplin Kurulu olduğu, Vergi Usul Kanunu 153/A maddesinde, cezaların uygulanmasında 3568 sayılı Kanun'da yer alan usullerin tatbik edileceği hükmü ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği'nin 12. maddesinde yer alan disiplin cezalarının uygulanmasına yönelik usullerin tatbikinin zorunlu kılındığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu Tebliğ hükümleriyle, 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilen ve bu durumu kesinleşenler hakkında 3 yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının uygulanacağı ve aynı eylemin tekerrürü halinde ise meslekten çıkarma cezasının tatbik edileceği düzenlenmiş olup, meslek mensubunun söz konusu iştirak fiilinin kesinleşmesi durumunda, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın ilgilinin bağlı bulunduğu odaya 5 iş günü içinde ilgili hakkında cezai işlem tesisi için bildirim yapmasına yönelik düzenleme getirildiği anlaşılmaktadır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 129. maddesinin 2. fıkrasında, memurlar ve diğer kamu görevlileri ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve bunların üst kuruluşları mensuplarına savunma hakkı tanınmadıkça disiplin cezası verilemeyeceği teminat altına alınmış olup 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 48/11. maddesinde de benzer bir düzenlemeye yer verilmiştir.
3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslek mensuplarının işlemiş oldukları münhasıran sahte belge düzenleme eylemine iştirak fiili karşılığında öngörülen yaptırımlar, her ne kadar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda ve 478 Seri Numaralı Genel Tebliğ'de düzenlenmiş ise de söz konusu yaptırımların 3568 sayılı Kanun'un 48. maddesinde disiplin cezalarının bir türü olarak düzenlendiği görülmekte olup, esasen disiplin cezası niteliğine sahip bulunan söz konusu yaptırımların tatbikinden önce ilgili meslek mensubuna Anayasa'da teminat altına alınan savunma hakkının tanınması gerekmektedir.
Öte yandan, iştirak eylemi vergi inceleme raporu ile tespit edilen ve durumu kesinleşen meslek mensuplarına yönelik Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan yapılan bildirim üzerine meslek Odalarınca ilgili meslek mensubu hakkında uygulanacak "mesleki faaliyetten alıkoyma" ve "meslekten çıkarma" cezalarının kesinleşmeden uygulanmasının mümkün bulunmadığı açık olup; dava konusu Tebliğin 4.5.1.1. maddesinin 4. fıkrasında, ilgili meslek mensubuna üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının verildiği tarihin üç yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak kabul edileceği yolundaki hüküm ile 4.5.2.3. maddesinin 2. fıkrasında, meslek mensubunun tekrar eden iştirak fiili nedeniyle meslekten çıkarma cezasının uygulanacağını belirten ancak söz konusu meslekten çıkarma cezasının itiraz ve cezanın kesinleşme sürecine ilişkin hüküm ihtiva etmeyen eksik düzenlemesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Buna göre, dava konusu edilen Genel Tebliğin, sahte belge düzenleme eylemine iştirak etme fiili nedeniyle meslek mensubu hakkında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının düzenlendiği 4.5.1.1. maddesinin 4. fıkrası ile meslekten çıkarma cezasının düzenlendiği 4.5.2.3. maddesinin 2. fıkrasında meslek mensuplarına yönelik savunma hakkı yönünden herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği, meslek mensuplarına uygulanacak disiplin cezalarına karşı itiraz imkanı tanınmadığı anlaşıldığından, bu hususlarda yapılan eksik düzenlemenin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 5. fıkrası ve devamı hükümlerinde iştirak fiilini işleyen ve bu durumu kesinleşen meslek mensupları hakkında 3 yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının, tekerrüründe ise meslekten çıkarma cezasının uygulanacağı hüküm altına alınmış olup, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından durumları bağlı bulundukları odaya bildirilen meslek mensupları hakkında uygulanacak disiplin cezasının belirli bir süre içinde uygulanması gerektiğine yönelik herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği görülmektedir. Oysa dava konusu Genel Tebliğ'de ise, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan bildirimin Oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren 5 iş günü içerisinde meslek mensubu hakkında Oda tarafından cezai yaptırım uygulanması öngörülmektedir.
Buna göre, Kanun'da meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya ilgili meslek mensubu hakkında cezanın uygulanması için herhangi bir süre sınırlaması getirilmemişken, 5 iş günü içinde meslek mensubu hakkında ceza uygulanmasına yönelik getirilen düzenlemenin dayanak Kanun maddesini aşar nitelikte düzenlendiği anlaşıldığından dava konusu düzenleyici işlemin bu kısmı yönünden de iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin uygulanmasını sağlamak üzere yürürlüğe konulan Tebliğin davaya konu edilen diğer düzenlemelerinde dayanağı Kanun hükümlerine herhangi bir aykırılık bulunmadığından, bu kısımlar yönünden davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 11.02.2017 tarih ve 29976 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4.5.1.1. maddesinin 3. fıkrasında geçen "meslek mensubu hakkında söz konusu ceza işleminin uygulanması için" ibaresinin, 4.5.1.1. maddesinin 4. ve 5. fıkralarının, 4.5.2.3. maddesinin 2. fıkrasının, 4.5.2.4. maddesinde geçen “meslekten çıkarma cezasının uygulanmasını sağlamak üzere” ibaresinin iptali istemiyle açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde yer aldığı üzere, "meslek mensubu hakkında uygulanacak cezaların tatbikinde 3568 sayılı Kanunda yer alan usullerin tatbik edileceği" şeklindeki düzenlemenin, ilgili meslek mensubuna savunma hakkı tanınmaksızın ceza verilememesi ve Kanunda öngörülen cezanın meslek mensubunun bağlı bulunduğu oda tarafından verilmesi şeklinde anlaşılması gerektiğinden davacının dava konusu düzenleme ile Oda Disiplin Kurullarının üyeleri hakkında disiplin cezası verme yetkisinin bertaraf edildiği ve meslek mensubuna verilecek disiplin cezasının doğrudan Gelir İdaresi Başkanlığı'nın talimatına bağlı kılındığı yolundaki iddiası yerinde görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinde genel olarak, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettiren mükelleflerden bu fiilleri işledikleri vergi inceleme raporlarıyla tespit edilenlerin mükellefiyet kayıtlarının vergi dairesince terkin edilmesi üzerine bu kişilerin tekrar işe başlama bildiriminde bulunmaları durumunda bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için belirli miktarda teminat verilmiş olma şartının arandığı, keza yapılan eylemin Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yer alan sahte belge düzenleme şeklinde gerçekleştiği durumlarda yine inceleme raporuyla durumu tespit edilen ve bu durumları kesinleşenler hakkında teminat uygulamasının öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
Aynı maddenin 5. fıkrasında, "3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından bu maddenin birinci fıkrasında sayılan haller dolayısıyla mükellefiyeti terkin edilenlerin bu fiillerine iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilenler ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir.", 8. fıkrasında ise, "Beşinci ve altıncı fıkralarda belirtilen hallerde, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde mezkûr fıkralarda yer alan fiillerin işlendiğinin veya bu fiillere iştirak edildiğinin tespit edilmemiş olması halinde alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması durumunda meslek mensubuna iade edilir. Söz konusu fiillerin işlendiğinin veya bunlara iştirak edildiğinin tespit edilmesi halinde, fiil beşinci fıkra kapsamında ise meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. ", 13. fıkrasında ise "Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinin 13. fıkrasına dayanılarak hazırlanan 11.02.2017 tarih ve 29976 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 478 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4.5.1.1. maddesinin 2. fıkrasında, "...mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerin münhasıran sahte belge düzenleme fiillerine iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanacaktır. Meslek mensubu hakkında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının uygulanabilmesi için, münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle kendisi adına 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi şarttır.", 3. fıkrasında, "Meslek mensubunun iştirak fiilinin kesinleşmesi halinde, bu durum vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıklarca Başkanlığa bildirilir. Başkanlık, meslek mensubu hakkında söz konusu ceza işleminin uygulanması için meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapar.", 4. fıkrasında, "Başkanlık tarafından yapılan bildirimin oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş iş günü içerisinde ilgili meslek mensubuna üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası verilir ve cezanın verildiği bu tarih üç yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak kabul edilir. Bu karar üç iş günü içerisinde Başkanlık, TÜRMOB, meslek mensubu ve meslek mensubunun bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir.", 5. fıkrasında, "Meslek mensubu hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulamasında bu Tebliğ ile düzenleme yapılmayan hallerde, 31/10/2000 tarihli ve 24216 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinin 12 nci maddesi hükümleri uygulanır.", 4.5.2.3. maddesinde, "Meslek mensuplarına söz konusu teminatın iade edilmesi için yukarıda belirtilen fillerin işlenmediğinin tespiti amacıyla özel bir inceleme yapılmayacaktır. Ancak, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde bir tespit olması durumunda, tespit edilen yeni fiil; münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak şeklinde ise konunun Başkanlıkça meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirilmesi üzerine, yapılan bildirimin oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş iş günü içerisinde meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası tatbik edilir. Bu karar üç iş günü içerisinde Başkanlık, TÜRMOB, meslek mensubu ve meslek mensubunun bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir...", 4.5.2.4. maddesinde ise, "Meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezasının uygulanması, söz konusu meslek mensubunun işlemiş olduğu iştirak fiili nedeniyle kendisi hakkında 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesine bağlı olduğundan, iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası kesinleşen meslek mensuplarının bilgisi, meslekten çıkarma cezasının uygulanmasını sağlamak üzere meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapılabilmesi için, vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıklarca Başkanlığa gönderilir." hükümlerine yer verilmiştir.
Sahte belge düzenleme eylemine iştirak etme fiili karşılığında meslek mensubu hakkında öngörülen yaptırımlar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda ve 478 Seri Numaralı Genel Tebliğ'de düzenlenmiş olup, söz konusu yaptırımların "geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma" ve "meslekten çıkarma" olarak esasen 3568 sayılı Kanun'un 48. maddesinde disiplin cezalarının bir türü olarak düzenlendiği görülmektedir. Bu çerçevede, 3568 sayılı Kanun kapsamında bulunan bir meslek mensubunun sahte belge düzenleme eylemine iştirak fiilinden dolayı hakkında 213 sayılı Kanun'un 344/2. maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini müteakiben 3 yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının uygulanacağı açık olup söz konusu yaptırımın 3568 sayılı Kanunda disiplin cezası olarak düzenlendiği, bu nedenle de aynı nev'iden ve aynı hukuki sonuçları doğuracak olan cezanın muhatabı konumunda bulunan meslek mensuplarına yönelik söz konusu cezanın tatbikinden önce disiplin hukukunun en temel ilke ve kaidesi hükmünde olan savunma hakkının kendisine tanınması gerektiği şüphesizdir.
Bu nedenle, dava konusu edilen Genel Tebliğin, sahte belge düzenleme eylemine iştirak etme fiili nedeniyle meslek mensubu hakkında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının düzenlendiği 4.5.1.1. maddesinin 4. fıkrası ile meslekten çıkarma cezasının düzenlendiği 4.5.2.3. maddesinin 2. fıkrasında disiplin hukukunun olmazsa olmaz kurallarından biri olarak kabul edilen savunma hakkının meslek mensubuna tanınması gerekirken bu hususta eksik düzenleme yapılması nedeniyle hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin 5. fıkrası ve devamı hükümlerinde iştirak fiilini işleyen ve bu durumu kesinleşen meslek mensupları hakkında 3 yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının, tekerrüründe ise meslekten çıkarma cezasının uygulanacağı hüküm altına alınmış olup, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından durumları bağlı bulundukları odaya bildirilen meslek mensupları hakkında uygulanacak disiplin cezasının belirli bir süre içinde verilmesi gerektiği yönünde herhangi bir sınırlama getirilmediği görülmektedir. Dava konusu Genel Tebliğ'de ise, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan bildirimin Oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren 5 iş günü içerisinde meslek mensubu hakkında ceza uygulanması öngörülmektedir.
Buna göre, Kanun'da meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya ilgili meslek mensubu hakkında uygulanacak cezanın hangi zaman dilimi içerisinde uygulanacağına yönelik herhangi bir süre sınırlaması getirilmemişken, 5 iş günü içinde meslek mensubu hakkında ceza uygulanmasına yönelik getirilen düzenlemenin dayanak Kanun maddesini aşar nitelikte düzenlendiği anlaşıldığından, Tebliğin 4.5.1.1 maddesinin 4. fıkrası ile 4.5.2.3 maddesinin 2. fıkrasında yer alan “beş iş günü” ibaresi yönünden de hukuka uyarlık görülmemiştir.
478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin dava konusu edilen diğer bölümlerinde, yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerine aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle 478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 4.5.1.1 maddesinin 4. fıkrası ile 4.5.2.3 maddesinin 2. fıkrasının iptali, diğer maddelerine yönelik olarak davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Sekizinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ SÜREÇ :
11.04.2013 tarih ve 28615 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6455 sayılı Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 1. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na eklenen "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin on üçüncü fıkrasında, "Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükmüne dayanılarak hazırlanan dava konusu 478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, 11.02.2017 tarih ve 29976 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

İNCELEME VE GEREKÇE:
ESAS YÖNÜNDEN:
Anayasa'ya Aykırılık İddiasının İncelenmesi:
Davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.

İlgili Mevzuat:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 129. maddesinin ikinci fıkrasında, "Memurlar ve diğer kamu görevlileri ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve bunların üst kuruluşları mensuplarına savunma hakkı tanınmadıkça disiplin cezası verilemez." hükmü yer almış; 135. maddesinin birinci fıkrasında, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşları; "belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadı ile kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunda gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında, gizli oyla seçilen kamu tüzelkişilikleridir." şeklinde tanımlanmıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Odalar, nitelikleri ve faaliyet sınırı" başlıklı 14. maddesinin birinci fıkrasında, "(...) Serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odaları, bu Kanunda yazılı esaslar uyarınca meslek mensuplarının ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, bu mesleklerin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleriyle ve iş sahipleri ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadıyla kurulan, tüzelkişiliğe sahip, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşlarıdır."; "Oda Disiplin Kurulu" başlıklı 25. maddesinin altıncı fıkrasında, "Oda Disiplin Kurulunun kararlarına karşı tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde Birlik Disiplin Kuruluna itiraz edilebilir."; "Oda Disiplin Kurulunun görevleri" başlıklı 26. maddesinde, "Disiplin Kurulunun görevleri, Oda Yönetim Kurulunun disiplin soruşturması açılması kararı üzerine üyeler hakkında disiplin soruşturması yaparak disiplinle ilgili kararları ve cezaları vermek ve Kanunla verilen diğer yetkileri kullanmaktır."; "Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği" başlıklı 28. maddesinin birinci fıkrasında, "Serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlere ait bütün Odaların katılacağı Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği kurulur."; ikinci fıkrasında, "Bu Kanunda kullanılan Birlik deyimi, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğini ifade eder."; üçüncü fıkrasında, "Birlik, tüzelkişiliğe sahip kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşudur."; "Birliğin görevleri" başlıklı 29. maddesinin birinci fıkrasında, " Birliğin görevleri aşağıda gösterilmiştir. (...) b) Meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini korumak."; "Birlik Disiplin Kurulu" başlıklı 38. maddesinin ikinci fıkrasında, "Birlik Disiplin Kurulu, Oda Disiplin kurullarının kararlarına karşı yapılacak itirazları incelemek ve bu konularda gerekli kararları vermekle görevlidir."; dördüncü fıkrasında, "Birlik Disiplin Kurulunun itirazların reddine ait kararları Maliye Bakanlığının tasdiki ile kesinleşir."; "Disiplin cezaları" başlıklı 48. maddesinin birinci fıkrasında, "Mesleğin vakar ve onuruna aykırı fiil ve hareketlerde bulunanlarla, görevlerini yapmayan veya kusurlu olarak yapan yahut da görevinin gerektirdiği güveni sarsıcı hareketlerde bulunan meslek mensupları hakkında, muhasebe ve müşavirlik hizmetlerinin gereği gibi yürütülmesi maksadı ile durumun niteliğine ve ağırlık derecesine göre aşağıdaki disiplin cezaları verilir."; ikinci fıkrasında, "Disiplin cezaları şunlardır: (...) c) Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma; mesleki sıfatı saklı kalmak şartıyla altı aydan az, bir yıldan çok olmamak üzere mesleki faaliyetten alıkoymadır. (...) e) Meslekten çıkarma; meslek mensubunun ruhsatnamesinin geri alınarak bir daha bu mesleği icra etmesine izin verilmemesidir."; dördüncü fıkrasında, "Görevini bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yapmayan veya kusurlu olarak yapan veyahutta bu Kanunda yer alan mesleğin genel prensiplerine aykırı harekette bulunan meslek mensupları için geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır."; altıncı fıkrasında, "Mükellefle birlikte kasden vergi ziyaına sebebiyet verdikleri mahkeme kararı ile kesinleşen meslek mensuplarına, meslekten çıkarma cezası verilir."; on birinci fıkrasında, "Meslek mensubu hakkında savunması alınmadan disiplin cezası verilemez. Yetkili disiplin kurulunun 10 günden az olmamak üzere verdiği süre içinde savunma yapmayanlar, savunma hakkından vazgeçmiş sayılırlar."; on ikinci fıkrasında, "Disiplin cezaları kesinleşme tarihinden itibaren uygulanır." hükümleri yer almış, "Yönetmelikler" başlıklı 50. maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde, disiplin kovuşturması yapılması konusunda karar verecek merci, disiplin cezalarını vermeye yetkili merciler, disiplin cezalarına karşı yapılacak itirazın usul ve şartları ve disiplinle ilgili diğer hususların yönetmelikle düzenleneceği kuralına yer verilmiştir.
3568 sayılı Kanunun 50/1-(k) bendi uyarınca çıkarılan ve 31.10.2000 tarih ve 24216 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği'nin "Disiplin Cezalarının Uygulanması" başlıklı 12. maddesinin birinci fıkrasında, "Disiplin cezaları kesinleşme tarihinden itibaren ilgili oda yönetim kurulu başkanlığınca uygulanır. Oda disiplin kurulu kararlarının birer onaylı örneği, karar tarihinden itibaren 30 gün içerisinde Birlik Disiplin Kurulu Başkanlığına gönderilir."; ikinci fıkrasında, "Uyarma ve kınama cezaları hariç diğer disiplin cezaları; Maliye Bakanlığı ile diğer ilgili kurum ve kuruluşlara duyurulur. Duyuru yapılan ilgili kurum ve kuruluşlar gerekli önlemleri alırlar. Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, meslekten çıkarma ve yeminli sıfatının kaldırılması cezaları; Resmi Gazete'de ve meslek mensubunun bağlı olduğu Oda ve Birlik internet sayfasında yayımlanır ve yöresinde uygun araçlarla ilan olunur. Disiplin cezaları, meslek mensubunun dosyasında saklanır."; üçüncü fıkrasında, "Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, meslekten çıkarma veya yeminli sıfatının kaldırılması cezasını alan meslek mensubu; elindeki işlerini, cezanın kesinleşme tarihinden itibaren 60 gün içerisinde bağlı bulunduğu odaya teslim eder. Oda bu iş veya defter ve belgeleri iş sahiplerine geri verir. İş sahiplerinin isteği halinde; Oda yönetim kurulunca görevlendirilecek bir meslek mensubuna, bu iş veya defter ve belgeler teslim edilir."; dördüncü fıkrasında, "Geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, yeminli sıfatının kaldırılması ve meslekten çıkarma cezalarının, bu Yönetmeliğin 29 uncu maddesine göre kesinleşmesinden sonra (...) serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler iş kabul edemez ve mühür ya da kaşe kullanamazlar. Bu konuda Odalarca, Maliye Bakanlığı ile diğer ilgili kurum ve kuruluşlara bildirim yapıldıktan sonra önlem olarak yeminli mali müşavirin mühürlerinin, (...) serbest muhasebeci mali müşavirlerin ise ruhsatlarının ve kaşelerinin geri alınması sağlanır."; beşinci fıkrasında, "Mesleki faaliyetten alıkoyma, yeminli sıfatının kaldırılması ve meslekten çıkarma cezalarının yargı organlarınca iptal edilmesinin kesinleşmesi ve ilgilinin istemi halinde durum ilgili kurum ve kuruluşlara bildirilerek Oda ve Birlik internet sayfasında yayımlanır."; "Kararların Kesinleşmesi" başlıklı 29. maddesinde, "Birlik Disiplin Kuruluna otuz gün içinde itiraz edilmeyen ilgili Oda Disiplin Kurulu kararları, itiraz süresinin geçirilmesi ile kendiliğinden kesinleşir ve gereği ilgili Oda tarafından derhal yerine getirilir. Süresinde itiraz edilen dosyalarda ise, Birlik Disiplin Kurulunun verdiği kararlar kesindir. Ancak, Birlik Disiplin Kurulunun itirazların reddine ait kararları, Maliye Bakanlığının onayı ile kesinleşir. İlgililer bu kararlara karşı, kararların iş veya ikametgah adreslerine bildirim tarihinden itibaren idari yargıya başvurabilirler." hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin birinci fıkrasında, "Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır."; beşinci fıkrasında, "3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından bu maddenin birinci fıkrasında sayılan haller dolayısıyla mükellefiyeti terkin edilenlerin bu fiillerine iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilenler ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Sürenin sonunda, meslek mensubunun tekrar faaliyete başlamak istemesi halinde kendisinden bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere yazıyla teminat istenir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesi halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem yapılır."; sekizinci fıkrasında, "Beşinci ve altıncı fıkralarda belirtilen hallerde, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde mezkur fıkralarda yer alan fiillerin işlendiğinin veya bu fiillere iştirak edildiğinin tespit edilmemiş olması halinde alınmış olan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması durumunda meslek mensubuna iade edilir. Söz konusu fiillerin işlendiğinin veya bunlara iştirak edildiğinin tespit edilmesi halinde, fiil beşinci fıkra kapsamında ise meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Fiil altıncı fıkra kapsamında ise mezkur fıkra uyarınca işlem tesis edilir." hükümleri yer almıştır.

A- Davacının dava konusu Tebliğ hükümleri ile Oda Disiplin Kurullarının üyeleri hakkında disiplin cezası verme yetkisinin bertaraf edildiği ve meslek mensubuna verilecek disiplin cezasının doğrudan Gelir İdaresi Başkanlığı'nın talimatına bağlı kılındığı yolundaki iddialarının incelenmesi:
Davacı tarafından, Anayasa'nın 135. maddesi uyarınca mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, bu konuda gerekli çalışmaları yapmak ve tedbirler almak, meslek disiplinini ve ahlakını korumak görevlerinin kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olan Birliğe ait olduğu, belirtilen Anayasal kural çerçevesinde 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 26. maddesi ile disiplinle ilgili kararları ve cezaları verme yetkisinin Oda Disiplin Kurullarına, aynı Kanunun 38. maddesinin ikinci fıkrası ile de disiplin kurulu kararlarına karşı yapılan itirazları inceleme ve gerekli kararları alma görevinin Birliğe verildiği, öte yandan 3568 sayılı Kanunun 38. maddesinin üçüncü fıkrasında ise, Birlik Disiplin Kurulu'nun itirazların reddine dair kararlarının Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın tasdiki ile kesinleşeceği belirtilmek suretiyle Bakanlığa sadece Birlik Disiplin Kurulu'nun itirazların reddine ilişkin kararları yönünden "tasdik" yahut "geri gönderme" şeklinde sınırlı bir vesayet yetkisinin tanındığı açık iken ve disiplin cezalarının Oda ve Birlik Disiplin Kurullarınca yapılan inceleme sonucunda verilmesi gerekmekteyken; dava konusu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer alan düzenlemelerle söz konusu disiplin cezalarının doğrudan İdarenin talimatıyla verilmesi sonucunun ortaya çıktığı, sınırlı bir vesayet yetkisi kullanan davalı Bakanlığın vesayet yetkisinin kapsamının genişletildiği, bu durumun Anayasa'nın 135. maddesinde doğrudan kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşlarına verilen meslek disiplinini sağlama görevinin bertarafı anlamına geldiği ileri sürülmektedir.
Dava konusu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde, başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerin yeniden işe başlama bildiriminde bulunması durumunda, aynı Kanun dışı fiilleri işlemek suretiyle telafisi güç zarar verilmesine engel olmak ve kamu yararını korumak amacıyla birtakım idari tedbirlerin öngörüldüğü, bu cümleden olarak, bu kişiler adına yeniden mükellefiyet tesis edilebilmesi için belirli oranda teminat uygulamasının ayrıntılarına yer verildiği görülmektedir. Ayrıca, münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilen meslek mensupları hakkında da birtakım cezaların öngörüldüğü, bu cezaların tesis edilebilmesi için iştirak eyleminin ve bu eylemin Kanuni sonucu olarak meslek mensubu hakkında kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmiş olması şartının arandığı, bu durumun vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıklarca Gelir İdaresi Başkanlığı'na bildirilmesi üzerine, Başkanlığın meslek mensubu hakkında ceza işleminin uygulanması için meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapacağı ve ilgili odanın 5 iş günü içinde meslek mensubu hakkında öngörülen cezayı tatbik edeceği düzenlenmiştir.
Anayasanın 135. maddesinde, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşlarının belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadı ile kurulan kamu tüzel kişilikleri olduğu belirtilmiş olup; üyelerinin mesleki disiplinini sağlamaya yönelik görevin kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına tanındığı açıktır. Diğer taraftan, belirtilen Anayasal kural gereği 3568 sayılı Kanun'un 26. maddesi ile, Oda Yönetim Kurulu'nun disiplin soruşturması açılması kararı üzerine üyeler hakkında disiplin soruşturması yapma ve disiplinle ilgili kararları ve cezaları verme yetkisi Oda Disiplin Kurulu'na tanınmıştır.
Dava konusu Genel Tebliğin dayanağı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde ise, 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarının işlemiş oldukları iştirak fiillerinin kesinlik kazanması durumunda üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma ve tekrarında meslekten çıkarma cezasının uygulanacağı, bu cezaların uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usullerin tatbik edileceği belirtilmiştir.
Buna göre, meslek mensubunun iştirak fiiline karşılık öngörülen cezanın mahiyeti ve süresi, cezanın verilme şeklinin eylemin kesinlik kazanma ön koşuluna bağlı tutulması gibi hususların 3568 sayılı Kanunda yer alan ve bir ihbar yahut şikayet üzerine başlatılan soruşturma süreci sonunda uygulanan disiplin hükümlerinden farklı ve müstakil bir düzenleme niteliğine sahip olduğu anlaşılmaktadır.
Öte yandan, disiplin cezası hüviyetine sahip bulunan bu cezaların uygulanmasında disiplin hukukunun temel ilke ve kaidelerinin uygulanması gerektiği tartışmasızdır.
Bu kapsamda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde yer aldığı üzere, "meslek mensubu hakkında uygulanacak cezaların tatbikinde 3568 sayılı Kanunda yer alan usullerin tatbik edileceği" şeklindeki düzenlemenin, ilgili meslek mensubuna savunma hakkı tanınmaksızın ceza verilememesi ve Kanunda öngörülen cezanın meslek mensubunun bağlı bulunduğu Oda tarafından verilmesi şeklinde anlaşılması gerektiğinden davacının dava konusu düzenleme ile Oda Disiplin Kurullarının üyeleri hakkında disiplin cezası verme yetkisinin bertaraf edildiği ve meslek mensubuna verilecek disiplin cezasının doğrudan Gelir İdaresi Başkanlığı'nın talimatına bağlı kılındığı yolundaki iddialarına itibar edilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.

B- Dava Konusu 478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin incelenmesi:
Dava konusu Genel Tebliğin "3568 Sayılı Kanun Kapsamında Faaliyette Bulunan Meslek Mensuplarının Tebliğin (4.1) No.lu Bölümünde Sayılan Fiillere İştirak Etmesi Halinde Ceza ve Teminat Uygulaması" başlığı altında düzenlenen;
4.5.1.1. maddesinde, "213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin beşinci fıkrasında, 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensupları hakkında tesis edilecek işlemlere ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
Bu hükümlere göre, mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerin münhasıran sahte belge düzenleme fiillerine iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanacaktır. Meslek mensubu hakkında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının uygulanabilmesi için, münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle kendisi adına 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi şarttır.
Meslek mensubunun iştirak fiilinin kesinleşmesi halinde, bu durum vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıklarca Başkanlığa bildirilir. Başkanlık, meslek mensubu hakkında söz konusu ceza işleminin uygulanması için meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapar.
Başkanlık tarafından yapılan bildirimin oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş iş günü içerisinde ilgili meslek mensubuna üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası verilir ve cezanın verildiği bu tarih üç yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak kabul edilir. Bu karar üç iş günü içerisinde Başkanlık, TÜRMOB, meslek mensubu ve meslek mensubunun bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir.
Meslek mensubu hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulamasında bu Tebliğ ile düzenleme yapılmayan hallerde, 31/10/2000 tarihli ve 24216 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinin 12 nci maddesi hükümleri uygulanır." hükmüne;
Dava konusu Genel Tebliğin "4.5.2. Tebliğin (4.5.1) No.lu Bölümüne Göre Alınan Teminatın İadesi" başlığı altında düzenlenen;
4.5.2.3. maddesinde; "Meslek mensuplarına söz konusu teminatın iade edilmesi için yukarıda belirtilen fillerin işlenmediğinin tespiti amacıyla özel bir inceleme yapılmayacaktır. Ancak, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren beş yıl içinde bir tespit olması durumunda, tespit edilen yeni fiil;
- Münhasıran sahte belge düzenleme fiiline iştirak şeklinde ise konunun Başkanlıkça meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirilmesi üzerine, yapılan bildirimin oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş iş günü içerisinde meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezası tatbik edilir. Bu karar üç iş günü içerisinde Başkanlık, TÜRMOB, meslek mensubu ve meslek mensubunun bağlı olduğu vergi dairesine bildirilir. (...)" hükmüne;
4.5.2.4. maddesinde; "Meslek mensubu hakkında meslekten çıkarma cezasının uygulanması, söz konusu meslek mensubunun işlemiş olduğu iştirak fiili nedeniyle kendisi hakkında 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesine bağlı olduğundan, iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası kesinleşen meslek mensuplarının bilgisi, meslekten çıkarma cezasının uygulanmasını sağlamak üzere meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapılabilmesi için, vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıklarca Başkanlığa gönderilir." hükmüne yer verilmiştir.
aa- Dava Konusu Tebliğin 4.5.1.1. maddesinin dördüncü fıkrası ile 4.5.2.3. maddesinin ikinci fıkrasının incelenmesi:
Sahte belge düzenleme eylemine iştirak etme fiili karşılığında meslek mensubu hakkında öngörülen yaptırımlar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda ve 478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde düzenlenmiş olup, söz konusu yaptırımların "geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma" ve "meslekten çıkarma" olarak esasen 3568 sayılı Kanun'un 48. maddesinde disiplin cezalarının bir türü olarak düzenlendiği görülmektedir. Bu çerçevede, meslek mensubunun sahte belge düzenleme eylemine iştirak fiilinden dolayı hakkında 213 sayılı Kanun'un 344/2. maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini müteakiben 3 yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının uygulanacağı açık olup söz konusu yaptırımın 3568 sayılı Kanunda disiplin cezası olarak düzenlenen mesleki faaliyetten alıkoyma cezası ile aynı hukuki sonuçları doğuracağından cezanın muhatabı konumunda bulunan meslek mensuplarına yönelik söz konusu cezanın tatbikinden önce disiplin hukukunun en temel ilke ve kaidesi hükmünde olan savunma hakkının tanınması gerektiği şüphesizdir.
Bu nedenle, dava konusu edilen Genel Tebliğin, sahte belge düzenleme eylemine iştirak etme fiili nedeniyle meslek mensubu hakkında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının düzenlendiği 4.5.1.1. maddesinin 4. fıkrası ile meslekten çıkarma cezasının düzenlendiği 4.5.2.3. maddesinin 2. fıkrasında disiplin hukukunun olmazsa olmaz kurallarından biri olarak kabul edilen savunma hakkının meslek mensubuna tanınması gerekirken bu hususta yapılan eksik düzenleme nedeniyle dava konusu Tebliğ hükümlerinde bu kısım yönünden hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile bu Kanuna dayanarak çıkarılan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği'nin yukarıda yer verilen hükümlerinde, Oda Disiplin Kurullarının kararlarına karşı kararın tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde Birlik Disiplin Kuruluna itiraz edilebileceği, Birlik Disiplin Kurulu'nun Oda Disiplin Kurulunun kararlarına karşı yapılacak itirazları incelemek ve bu konuda gerekli kararları vermekle görevli olduğu, Birlik Disiplin Kuruluna otuz gün içinde itiraz edilmeyen ilgili Oda Disiplin Kurulu kararlarının, itiraz süresinin geçirilmesi ile kendiliğinden kesinleşeceği ve gereği ilgili Oda tarafından derhal yerine getirileceği, süresinde itiraz edilen dosyalarda ise, Birlik Disiplin Kurulunun verdiği kararların kesin olduğu, ancak Birlik Disiplin Kurulu'nun itirazların reddine ait kararlarının Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın tasdiki ile kesinleşeceği, disiplin cezalarının ise kesinleşme tarihinden itibaren uygulanacağı yönünde düzenlemelere yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde ve 478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde meslek mensuplarına yönelik getirilen "mesleki faaliyetten alıkoyma" ve "meslekten çıkarma" yaptırımlarının, esasen 3568 sayılı Kanunun 48. maddesinde düzenlenen disiplin cezalarının bir türü olduğu, aynı mahiyette ve aynı hukuki sonuçları doğuracağı değerlendirildiğinden, Vergi Usul Kanununun 153/A maddesi uyarınca verilecek disiplin cezalarında, tıpkı 3568 sayılı Kanunun 48. maddesi çerçevesinde verilen disiplin cezalarında olduğu gibi Birlik Disiplin Kurulu'na itiraz imkanının tanınması ve cezaların kesinleşme süreçlerinin de 3568 sayılı Kanun ile uyumlu olması gerekmektedir.

Buna göre, Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan yapılan bildirim üzerine meslek Odalarınca ilgili meslek mensubu hakkında uygulanacak "mesleki faaliyetten alıkoyma" ve "meslekten çıkarma" cezalarının yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca kesinleşmeden uygulanmasının mümkün bulunmadığı, cezaya muhatap olan ilgili meslek mensubuna Birlik Disiplin Kurulu'na itiraz imkanının tanınması gerektiği, nitekim Vergi Usul Kanununun 153/A maddesinin beşinci ve sekizinci fıkralarında da söz konusu yaptırımların uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usullerin tatbik edileceğinin kurala bağlandığı görüldüğünden; bu hususta dava konusu Tebliğin 4.5.1.1. maddesinin 4. fıkrasında, ilgili meslek mensubuna üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının verildiği tarihin üç yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak kabul edileceği yolundaki hüküm ile 4.5.2.3. maddesinin 2. fıkrasında, meslek mensubunun tekrar eden iştirak fiili nedeniyle meslekten çıkarma cezasının uygulanacağını belirten ancak söz konusu meslekten çıkarma cezasının itiraz ve cezanın kesinleşme sürecine ilişkin hüküm ihtiva etmeyen eksik düzenlemesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin beşinci fıkrası ve devamı hükümlerinde iştirak fiilini işleyen ve bu durumu kesinleşen meslek mensupları hakkında 3 yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının, tekerrüründe ise meslekten çıkarma cezasının uygulanacağı hüküm altına alınmış olup, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından durumları bağlı bulundukları odaya bildirilen meslek mensupları hakkında uygulanacak disiplin cezasının belirli bir süre içinde verilmesi gerektiği yönünde herhangi bir sınırlama getirilmediği görülmektedir. Dava konusu Tebliğ hükümlerinde ise, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan bildirimin Oda kayıtlarına girdiği tarihten itibaren 5 iş günü içerisinde meslek mensubu hakkında ceza uygulanması öngörülmektedir.
Buna göre, Kanun'da meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya ilgili meslek mensubu hakkında uygulanacak cezanın hangi zaman dilimi içerisinde uygulanacağına yönelik herhangi bir süre sınırlaması getirilmemişken, 5 iş günü içinde meslek mensubu hakkında ceza uygulanmasına yönelik getirilen düzenlemenin dayanak Kanun maddesini aşar nitelikte düzenlendiği anlaşıldığından, dava konusu Tebliğ hükümlerinde bu yönden de hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
bb- Dava konusu Tebliğin 4.5.1.1. maddesinin üçüncü fıkrası ile 4.5.2.4. maddesinin incelenmesi:
Dava konusu Tebliğin 4.5.1.1. maddesinin üçüncü fıkrasında, meslek mensubunun iştirak fiilinin kesinleşmesi halinde, bu durumun vergi dairesi başkanlıkları yahut defterdarlıklarca Başkanlığa bildirileceği, Başkanlığın da meslek mensubu hakkında söz konusu ceza işleminin uygulanması için meslek mensubunun bağlı bulunduğu odaya bildirim yapacağı düzenlenmiş; 4.5.2.4. maddesinde ise, meslek mensubunun işlemiş olduğu iştirak fiili nedeniyle kendisi hakkında 213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşmesi üzerine ilgili meslek mensupları hakkında meslekten çıkarma cezasının uygulanmasını sağlamak üzere Odaya bildirim yapılabilmesi için, vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıklarca meslek mensuplarının bilgilerinin Başkanlığa gönderileceği belirtilmiştir.
Dava konusu Tebliğin dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin beşinci ve sekizinci fıkralarında, mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerin münhasıran sahte belge düzenleme fiillerine iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında, söz konusu iştirak eylemleri nedeniyle tarh edilen vergi ile kesilen cezaların idari yargı mercileri nezdinde dava konusu yapılmaması veyahut dava konusu edilmesi neticesinde tüm olağan kanun yollarının tüketilmesiyle uygun bulunmak suretiyle kesinleşmesi durumunda ilk defasında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası, tekrarında ise meslekten çıkarma cezası uygulanacağı kurala bağlanmış olup, eylemi kesinleşen meslek mensupları hakkında bir başka disiplin cezasının uygulanması konusunda serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odalarına herhangi bir takdir yetkisi tanınmamıştır.
Buna göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin beşinci ve sekizinci fıkralarında meslek mensuplarına uygulanacak disiplin cezaları yönünden öngörülen emredici nitelikteki hükümler de dikkate alındığında, ilgili meslek mensubunun kesinleşen iştirak eyleminin vergi dairesi başkanlıkları yahut defterdarlıklar aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı'na bildirilmesi üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından ilgili meslek mensubu hakkında söz konusu disiplin cezasının uygulanmasını teminen durumdan ilgili meslek mensubunun bağlı bulunduğu Odanın haberdar edilerek gereğinin yerine getirilmesini amaçlayan Tebliğ hükümlerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
cc- Dava konusu Tebliğin 4.5.1.1. maddesinin beşinci fıkrasının incelenmesi:
Dava konusu Tebliğin 4.5.1.1. maddesinin beşinci fıkrasında, meslek mensubu hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulamasında bu Tebliğ ile düzenleme yapılmayan hallerde, 31/10/2000 tarihli ve 24216 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinin 12 nci maddesi hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliğinin 12. maddesinde, disiplin cezalarının kesinleşme tarihinden itibaren Oda Yönetim Kurulu tarafından uygulanacağı, uyarma ve kınama cezaları dışındaki diğer disiplin cezalarının Hazine ve Maliye Bakanlığı ile diğer ilgili kurum ve kuruluşlara gerekli önlemleri almaları için duyurulacağı, geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, meslekten çıkarma ve yeminli sıfatının kaldırılması cezalarının, Resmi Gazete'de ve meslek mensubunun bağlı olduğu Oda ve Birlik internet sayfasında yayımlanacağı ve yöresinde uygun araçlarla ilan edileceği, geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, meslekten çıkarma veya yeminli sıfatının kaldırılması cezasını alan meslek mensuplarının, elindeki işlerini, cezanın kesinleşme tarihinden itibaren 60 gün içerisinde bağlı bulunduğu odaya teslim edeceği, Odanın bu iş veya defter ve belgeleri iş sahiplerine geri vereceği, geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, yeminli sıfatının kaldırılması ve meslekten çıkarma cezalarının, kesinleşmesinden sonra serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin iş kabul edemeyeceği ve mühür ya da kaşe kullanamayacakları, bu konuda Odalarca, ilgili kurum ve kuruluşlara bildirim yapıldıktan sonra önlem olarak yeminli mali müşavirin mühürlerinin, serbest muhasebeci mali müşavirlerin ise ruhsatlarının ve kaşelerinin geri alınacağı belirtilmiştir.
Görüldüğü üzere dava konusu Tebliğ hükmünde atıf yapılan Yönetmeliğin 12. maddesinde, meslek mensupları hakkında uygulanacak geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma, yeminli sıfatının kaldırılması ve meslekten çıkarma cezaları yönünden, cezanın kesinleşmesini müteakiben ilgili meslek Odası tarafından tedbir mahiyetinde yapılacak iş ve işlemler ile ilgili meslek mensubunun cezanın gereklerine uygun olarak yerine getirmesi gereken birtakım yükümlülüklerine yer verilmiş olup; dava konusu Tebliğ hükümleri ile iştirak fiili kesinleşen meslek mensupları yönünden "mesleki faaliyetten alıkoyma" ve "meslekten çıkarma" cezaları öngörüldüğünden söz konusu cezaların ilgili meslek Odası tarafından verilmesi ve cezanın kesinleşmesini müteakip meslek mensubu ve meslek Odası tarafından izlenmesi gereken hukuki prosedürü ihtiva eden dava konusu Tebliğ hükümlerinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin beşinci ve sekizinci fıkralarında yer alan söz konusu cezaların verilmesinde 3568 sayılı Kanunda yer alan usullerin tatbik edileceği yönündeki düzenleme de dikkate alındığında hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu 478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin;
a- 4.5.1.1. maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan "beş iş günü" ibaresinin, İPTALİNE
b- 4.5.1.1. maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan "(...) ve cezanın verildiği bu tarih üç yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak kabul edilir." ibaresinin, İPTALİNE
c- 4.5.1.1. maddesinin dördüncü fıkrasında, hakkında disiplin cezası uygulanması öngörülen 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslek mensuplarına savunma hakkının verilmesine ilişkin hüküm ihtiva etmeyen eksik düzenlemenin, İPTALİNE
d- 4.5.2.3. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, "beş iş günü" ibaresinin, İPTALİNE
e- 4.5.2.3. maddesinin ikinci fıkrasında, hakkında disiplin cezası uygulanması öngörülen 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslek mensuplarına savunma hakkının verilmesine ilişkin hüküm ihtiva etmeyen eksik düzenlemenin, İPTALİNE
f- 4.5.2.3. maddesinin ikinci fıkrasında, meslek mensubunun tekrar eden iştirak fiili nedeniyle hakkında uygulanması öngörülen meslekten çıkarma cezasına ilişkin itiraz ve cezanın kesinleşme sürecine ilişkin hüküm ihtiva etmeyen eksik düzenlemenin İPTALİNE;
2. Dava konusu 478 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin;
a- 4.5.1.1. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "meslek mensubu hakkında söz konusu ceza işleminin uygulanması için" ibaresi ile 4.5.1.1. maddesinin beşinci fıkrasının iptali istemi yönünden, DAVANIN REDDİNE
b- 4.5.2.4. maddesinde yer alan "meslekten çıkarma cezasının uygulanmasını sağlamak üzere" ibaresinin iptali istemi yönünden, DAVANIN REDDİNE;
3. Dava kısmen iptal kısmen ret şeklinde sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam 454,10 TL yargılama giderlerinin yarısı olan 227,05 TL'nin davacı üzerine bırakılmasına, diğer yarısı olan 227,05 TL'nin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 3.600,00 TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 3.600,00 TL vekalet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine,
6. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
7. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere,
21/01/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.