Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/905 Esas 2021/28 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/905
Karar No : 2021/28


TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İnşaat Tesisat Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım emtia alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2009 yılının Haziran ilâ Ekim dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Yapı Dekorasyon İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediği sonucuna ulaşıldığından dava konusu katma değer vergisinde ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamıştır.
07/05/2009 tarihinde tebliğ edilen ve dava konusu yapılmayarak kesinleşen kurumlar vergisine ilişkin vergi ziyaı cezası, tekerrüre esas alınmıştır. Dava konusu 2009 yılına ilişkin tarhiyat ise, farklı bir vergi türüne ilişkindir. Diğer taraftan, aynı dönemde tekerrür hükümlerinin uygulandığı da açıktır. Dolayısıyla, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Hesap dönemi kapandıktan sonra düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin öngörülüş amacına uygun düşmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle, katma değer vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davayı reddetmiş; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 16/05/2018 tarih ve E:2014/2565, K:2018/4648 sayılı kararı:
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu Mahkeme kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde tekerrürünün uygulanabilmesinin, önceki cezanın kesinleşmiş olması ve cezayı gerektiren ikinci fiilin belirli bir süre içinde işlenmiş olması şartlarına bağlandığı, sonraki fiilin birincisi ile aynı nev'iden olması şartının madde hükmünde yer almadığı açıkça anlaşılmaktadır.
Olayda ise 2008 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin süresinden sonra verilmesi üzerine re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezaya ilişkin ihbarnamenin 07/05/2009 tarihinde tebliğ edilmek suretiyle kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle cezanın artırıldığı anlaşılmıştır.
Bu itibarla, 2009 yılında kesinleşmiş olması nedeniyle, bu ceza, 2010 yılından itibaren beş yıl içinde kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür uygulanmasına dayanak alınabileceğinden bir katı aşan tutardaki vergi ziyaı cezasının kaldırılmasında yasal isabet bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır.
Daire, davalının karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği 30/10/2018 tarih ve E:2018/8271, K:2018/10061 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde tekerrürün cezasının uygulanabilmesinin, önceki cezanın kesinleşmiş olması ve cezayı gerektiren ikinci fiilin belirli bir süre içinde işlenmiş olması şartlarına bağlandığı, sonraki fiilin birincisi ile aynı nev'iden olması şartının madde hükmünde yer almadığı açıkça anlaşılmaktadır.
Olayda ise 2008 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin süresinden sonra verilmesi üzerine re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezaya ilişkin ihbarnamenin 07/05/2009 tarihinde tebliğ edilmek suretiyle kesinleşen vergi ziyaı cezası nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle cezanın artırıldığı anlaşılmıştır.
Bu itibarla, 2009 yılında kesinleşmiş olması nedeniyle, bu ceza, 2010 yılından itibaren beş yıl içinde kesilecek vergi ziyaı cezalarında tekerrür uygulanmasına dayanak alınabileceğinden bir katı aşan tutardaki vergi ziyaı cezasının kaldırılmasında yasal isabet bulunmamaktadır.
Davalı idarenin avukat aracılığıyla temsil edildiği davada, davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmediği ve davayı vekil aracılığıyla takip etmeyen davacı lehine vekalet ücretine hükmedildiği anlaşıldığından Vergi Mahkemesi kararı bu yönden de hukuka uygun düşmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası ile davalı lehine vekalet ücretine hükmedilmemesine ve davacı lehine vekalet ücretine hükmedilmesine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası, süresinden sonra verilen 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinden kaynaklanmaktadır. Söz konusu cezaya ilişkin vergi/ceza ihbarnamesi 07/05/2009 tarihinde tebliğ edilmiştir.
Davacının, 213 sayılı Kanun'un 376. maddesinden faydalanması üzerine 07/05/2009 tarihinde tahakkuku verilen vergi ziyaı cezasının, daha sonra davacı tarafından 213 sayılı Kanun'un 376. maddesinin şartlarının ihlal edilmesi üzerine, kalan kısmının 11/12/2009 tarihinde tahakkukunun verildiği görülmektedir.
Olayda, dava konusu tarhiyatın ise 2009 yılına ilişkin bulunduğu dikkate alındığında, tarhiyatın ayrı bir vergi türüne ilişkin olması ve aynı dönemde tekerrür hükümlerinin uygulanması nedeniyle, vergi ziyaı cezalarının verginin bir katını aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Kaldı ki, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası 2008 yılına ilişkin olmakla beraber cezanın 2009 yılında tebliğ edilerek kesinleşmesi, dava konusu vergi ziyaı cezasının da 2009 yılına ilişkin olması, dolayısıyla tekerrür uygulanan fiilin gerçekleştiği yıl ile dayanak alınan vergi ziyaı cezasının kesinleştiği yılın aynı olması karşısında olayda tekerrür cezasının kesilmesini sağlayacak bir önceki yılda kesinleşmiş olma unsurunun da gerçekleşmediği anlaşılmıştır.
Mahkeme, bu gerekçeyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiş; vekalet ücreti yönünden bozma kararına uyarak sadece davalı idare lehine vekalet ücretine hükmetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kurumlar vergisinin ziyaı uğratılması nedeniyle kesilen ve tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının ihtilafsız olarak kesinleştiği dolayısıyla 213 sayılı Kanun'un 339. maddesi uyarınca artırılarak kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrür uygulanacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir. Ancak, değinilen kuralda yer verilen "cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere" deyiminin tekerrür hükümlerince cezanın artırılmasına yönelik başlangıç tarihini belirlemeye mi yoksa tekerrüre dair kuralın uygulanmasına yönelik zamanaşımı süresine mi ilişkin olduğunun açıklığa kavuşturulması uyuşmazlığın çözümü için gereklidir.
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'da "takip eden yılın" veya "takip eden takvim yılının" ibaresi değinilen Kanun'un tarh zamanaşımını düzenleyen 114. maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarında, tekerrür hükümlerine yönelik kurala yer verilen 339. maddesinde, ceza kesmede zamanaşımına ilişkin kurala yer verilen 374. maddesinde yer verilmiştir.
Türk Vergi Hukukunda "takip eden yılın veya takvim yılı" ibaresine yer verilmesi Türk Muhasebe sisteminin dönemsellik ilkesi gereğidir. Zira dönemsellik ilkesi, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Dönem sonu bilançosu (defter kapanış kaydı) ve gelir tablosunun düzenlenmesi ve akabinde dönem başı açılış kaydı yapılmasıyla takvim yıllarının birbirinden bağımsız olarak karşılaştırılması imkanını sağlayan takvim yılı kavramı, mali yıl ile de bağlantılıdır.
Sonuç olarak, 213 sayılı Kanun'da yer verilen "takip eden yılın" veya "takip eden takvim yılının" ifadesinin, Bütçe Kanunlarının kural olarak yıllık olması ve dolayısıyla mali yıl ilkesi ve işletmelerin dönemsellik kavramının yansıması olduğu açıktır. Diğer bir deyişle, henüz tahsili veya tahsiline çalışılacak nitelikte olup olmayacağı belli olmayan bir kamu gelirinin Bütçe Kanunu'nda kanuni dayanağının, takip eden takvim yıl içerisinde gösterilmesiyle, tahsile yetkili idarelerce takibi sağlanacaktır.
Ancak yukarıda yer verilen açıklamaların, Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan vergi gelirlerine yönelik olmasına karşın asıl amacı gelir olmayan ve yasalara uyulmamasının sonucu olan vergi cezalara ilişkin olmadığı açıktır. Diğer bir deyişle, vergi cezalarında öngörülen süreler Bütçe Kanunlarında yer verilen gelir tahminleriyle ilişkili olmayıp bu cezaların zamanaşımı süresi içerisinde kesilip kesilmeyeceğine ilişkindir.
Diğer taraftan, 339. maddede yer verilen "cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından" ibaresinin, tekerrüre yönelik başlangıç tarihi olarak belirlenmesi, (kesinleşmeden sonra) bu tarihten önce kesilen cezaların tekerrür hükümlerince artırılamayacağının kabulü karşısında 213 sayılı Kanun'un 374. maddesinde, vergi cezalarının, takip eden takvim yılını takip eden birinci gününden itibaren beş ve iki yıl içerisinde kesilmesi gerektiğine, (diğer bir deyişle, takip eden takvim yılını takip eden birinci gününden önce ceza kesilemeyeceği) yönelik kuralın da aynı şekilde yorumlanması sonucu doğuracaktır ki bu durumun Kanun'un lafzı ve ruhu ile sistematiğine uygun düşmeyeceği açıktır.
Olayda, tekerrüre esas alınan cezanın 07/05/2009 tarihinde tebliğ edilerek 08/06/2009 tarihinde kesinleştiği ve dava konusu vergi ziyaı cezasının, 16/06/2009 tarihinden itibaren kullanılan faturalardan kaynaklandığı anlaşıldığından, vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümlerince artırılarak kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda, tekerrür hükümlerince artırılan ceza ile tekerrüre esas alınan cezanın aynı nevi vergiye ilişkin olması yolundaki yargısı da hukuka uygun düşmeyen Vergi Mahkemesinin ısrar kararının, bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı adına, bir kısım emtia alımlarını gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara dayalı katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2009 yılının Haziran ilâ Ekim dönemleri için katma değer vergisi salınmış, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası, tekerrür hükmü uyarınca artırılmıştır. Dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler 08/04/2013 tarihinde davacıya tebliğ edilmiştir.
Davacı adına, yasal süresinden sonra verdiği 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerine kesilen ve 07/05/2009 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilen vergi ziyaı cezası nedeniyle dava konusu vergi ziyaı cezası tekerrür hükmü uygulanarak artırılmıştır.
Söz konusu ceza için 07/05/2009 tarihinde 213 sayılı Kanun'un 376. maddesi uyarınca indirimden faydanılmış ve aynı tarihte tahakkuk fişi düzenlenmiş olup değinilen cezaya karşı dava açılmamıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Tekerrür hükmü sebebiyle vergi ziyaı cezasının artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak önceki vergi ziyaı cezası ile tekerrür uygulanacak sonraki vergi ziyaı cezasının aynı vergi türünden kaynaklanması gerektiğine dair bir şart 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde öngörülmemiştir.
Bu itibarla, vergi mahkemesinin, tekerrür hükümlerince artırılan ceza ile tekerrüre esas alınan cezanın aynı vergi türünden olmaması nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulanamayacağı yolundaki yargısı hukuka uygun düşmemiştir.
Diğer taraftan, tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrür uygulanacak cezaya ilişkin eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş olması ve bu eylem nedeniyle aynı süre içinde ceza kesilmiş olması gerekmektedir.
Olayda, 2009 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası, aynı yıl için kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınmış ise de 213 sayılı Kanun'un 339. maddesi gereği, tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği yıl içinde gerçekleştirilen eylem nedeniyle tekerrür uygulanamayacağından, vergi mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönetilen temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 27/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.




X - KARŞI OY:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yer alan "cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere" ibaresi ilk eyleme yönelik kesilen ve kesinleşen cezanın, tekerrür hükümlerine esas alınabileceği son tarihi belirlemeye ilişkin mi olduğu yoksa ikinci eylemin gerçekleşmesi gereken tarihin başlangıcına ilişkin mi olduğunun ortaya konulması uyuşmazlığın çözümü için gereklidir.
Vergi Kanunları lafzı ve ruhuyla hüküm ifade etmekle birlikte lafzın açık olmadığı hallerde kanunların birbiriyle bağlantısı dikkate alınarak uygulanması ve yorumlanması gerekmektedir. 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde, önceki cezanın tekerrür hükümlerine esas alınabileceği tarihin başlangıcına ilişkin lafzı olarak herhangi bir belirlemeye yer verilmediği görülmektedir. Kanun'un sistematiğine bakıldığında gerek tarh zamanaşımını düzenleyen 114. maddede gerek ceza zamanaşımını düzenleyen 374. maddede de "takip eden takvim yılı" ibaresine yer verilmiştir.
Tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarihten sonra ancak yine aynı takvim yılında gerçekleştirilen eylem nedeniyle kesilen cezanın tekerrür nedeniyle artırılamayacağının kabul edilmesi durumunda, 114 ve 374. maddede yer verilen kurallar gereği, vergi ve cezanın takip eden takvim yılından önce tarh edilemeyeceği ve kesilemeyeceği sonucu doğacaktır ki bu yorum Kanun'un lafzı ve ruhuna aykırı düşecektir.
Vergi kanunları deyiminden 213 sayılı Kanun'a tabi vergilere ilişkin kanunlar anlaşılmaktadır. Böylelikle herhangi bir kuralın yorumlanmasında gelir, harcama ve servet üzerinden alınan vergi kanunlarının bütüncül olarak dikkate alınması gerekmektedir. Aksi bir düşünce, vergilendirme dönemi kural olarak aylık olan katma değer vergisi gibi vergi nevileri için farklı, vergilendirme dönemi yıllık olan gelir vergisi gibi vergi nevileri için farklı uygulamalara sebebiyet verecektir. Bu meyanda, tekerrür hükümlerine spesifik olarak bakıldığında, katma değer vergisi gibi vergi nevileri yönünden tekerrüre esas alınması gereken cezanın ancak takip eden takvim yılı itibarıyla gerçekleştirilen eylem nedeniyle kesilecek cezaya uygulanması gerektiği şeklindeki yorumun, katma değer vergisi yönünden tekerrür hükümlerinin uygulamasını kısmî olarak imkansız hale getirecektir ki bu durum tekerrür uygulamasının amacına aykırı düşecektir.
Bu açıklamalarla birlikte, Anayasa Mahkemesinin 20/05/2010 tarih ve E:2009/51, K:2010/73 sayılı kararında, tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden "sonraki bir tarihte" gerçekleşmiş olması gerektiği vurgulanmış olup ikinci eylemin, ilk cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren gerçekleşmesi gerektiğine dair bir belirleme yapılmamıştır.

Sonuç olarak, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde yer verilen sürelerin, ilk eyleme yönelik kesilen ve kesinleşen cezanın, tekerrür hükümlerine esas alınabileceği son tarihi belirlemeye ilişkin olduğunun ve ilk cezanın kesinleştiği tarihten sonra ancak yine aynı takvim yılında gerçekleştirilen eylem nedeniyle kesilecek cezaya tekerrür hükümlerinin uygulanması gerektiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
Olayda, tekerrüre esas alınan 2008 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının 08/06/2009 tarihinde kesinleştiği, mahkeme kararıyla sahte olduğu tespit edilen faturaların ise bu tarihten sonra düzenlenerek 2009 yılının Haziran ilâ Ekim dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinde indirime konu edildiği görülmektedir.
Bu itibarla, 2008 yılına ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleşme tarihinden sonra ancak yine aynı takvim yılında gerçekleştirilen eylem nedeniyle kesilen dava konusu 2009 yılında ait cezaların tekerrür nedeniyle artırılarak kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, tekerrür hükmü sebebiyle vergi ziyaı cezasının artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak önceki vergi ziyaı cezası ile tekerrür uygulanacak sonraki vergi ziyaı cezasının aynı vergi türünden kaynaklanması gerektiğine dair bir şart 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde öngörülmemiştir.
Değinilen gerekçeyle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.