Danıştay 4. Daire 2020/1428 Esas 2021/590 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1428
Karar No : 2021/590

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ...
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
( … Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, organizasyon dahilinde sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararlarına istinaden üç kat vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen 2010, 2011 ve 2012 yılları gelir vergileri ve 2010/10-12, 2011/10-12 ve 2012/10-12 dönemleri geçici vergiler ile elektronik ortamda beyanname verilmediğinden bahisle 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; bozma kararı sonrasında uyuşmazlığın cezalı tarhiyatlara münhasır hâle geldiği, olayda, ... ve ... ortaklığı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporlarında yer alan tespitlere göre, sahte belge ticaretine ilişkin organizasyonda yer alan beş mükellef ve bu kapsamda kullanılan on beş mükellefin konu ile ilgili ifadelerinde, sahte belge ticaretinin varlığını kabul ettiklerine yönelik beyanda bulunmaları, özellikle organizasyonun merkezinde yer alan ...'nin sahte belge ticaretini bilerek yaptığı ve bu işten komisyon geliri elde ettiği yönündeki ifadesi, ...'in organizasyonda kullanılan mükelleflerin muhasebecisi olması hususları dikkate alındığında, başlangıçta belirtilen beş kişinin sahte belge organizasyonunun asıl sağlayıcıları oldukları, diğer on beş kişinin de bu organizasyona iştirak ettikleri kanaatine varıldığı, bu durumda, ifadelerinde yer alan hususlar göz önünde bulundurulduğunda elde edilen komisyon gelirinin ve takdir edilen matrahın belirlenme biçiminde de isabetsizlik tespit edilemediğinden davacı adına re'sen tarh edilen gelir vergileriyle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan davacı adına tarh edilen geçici vergi asıllarına gelince; 193 sayılı Kanun'un 120. maddesi dikkate alındığında, 2010, 2011 ve 2012 yılı dönemlerine ait geçici vergilerin mahsup sürelerinin geçtiği anlaşıldığından söz konusu geçici vergi asıllarında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, re'sen tarhiyat yapılabilmesi için somut bilgi ve belgelere ulaşılmasının gerekli olduğu, tarhiyatların somut verilere dayanmadan yapıldığı, emsal yargı kararlarının bulunduğu, ... adlı kişinin yaptığı ihbar dolayısıyla 213 sayılı Kanun'un 30/6. maddesi gereğince tutulması zorunlu defterlerin gerçek durumu yansıtmadığı iddiasıyla re'sen vergi salınmasının hukuka uygun olmadığı, adı geçen şahısın ihbarı üzerine açılan ceza davasının derdest olduğu ve sonucunun beklenilmesi gerektiği, dava konusu vergi ve cezalara ilişkin tebligatların usule uygun yapılmadığı belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Olayda, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle, geçici vergiye bağlı olarak üç kat yerine tek kat vergi ziyaı cezası kesilmesi hakkaniyete uygun olacağından, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmı yönünden Vergi Mahkemesi kararının bozulması, diğer hüküm fıkraları yönünden ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialara yönelik olarak, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının temyiz dilekçesinde, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davacının, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, "vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder" şeklinde tanımlanmış, 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hususu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde açıklandığı üzere, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle, dava konusu geçici vergilere bağlı olarak üç kat yerine tek kat vergi ziyaı cezası kesilmesi hakkaniyete uygun olacağından, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmamakla, Vergi Dava Dairesi kararının anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2.Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, geçici vergi asıllarına ilişkin kısmı ile üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının … ve …'nin farklı gerekçelerle karşı oylarıyla ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısımlarına ilişkin kısmının ise oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/02/2021 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden, davalı idarece, ... ve Ortakları'nın sahte fatura düzenlediğinden bahisle ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, söz konusu raporda davacının ilgili dönemlerde sahte fatura düzenleme organizasyonu faaliyetine organizasyonu bizzat yürütmek sureti ile iştirak ettiği ve bu nedenle sorumluluğuna gidilmesi gerektiğinin belirtildiği, bunun üzerine ... tarih ve ... sayılı raporun tanzim edildiği ve ilgili raporda davacının söz konusu şirketler ve şahıslarla iştirak halinde sahte fatura düzenlediğinden bahisle elde edilen komisyon gelirinin takdir komisyonu marifeitiyle takdire edilmesinin önerilmesi üzerine takdir komisyonu tarafından söz konusu vergi tekniği raporları done alınarak dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, dosyadaki bilgi ve belgeler tetkik edildiğinde, davacının sahte fatura organizasyonuna iştirak ettiği görüşüyle hakkında tarhiyat yapılmış ve vergi ziyaı cezası kesilmiş ise de, davacının söz konusu fiillerin icrasına iştirak ettiğine ilişkin hiç bir somut tespit bulunmamaktadır. Raporda davacının hangi sebeple söz konusu fiili işlediği, davacı ile sahte belge düzenleme fiili arasında bir sebep sonuç ilişkisinin de kurulmamış olduğu görüldüğünden, davacının sahte fatura düzenlediği veya sahte fatura düzenlenmesine iştirak ettiği yönünde somut bir tespit bulunmadan, varsayım ve kanaate dayalı olarak düzenlenen raporlara dayanılarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, davacı temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının redde ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtildikten sonra, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, "vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır" şeklinde tanımlanmış, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re'sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş, re'sen takdir sebepleri bentler halinde sayılmış, aynı maddenin 2. fıkrasının 4. ve 6. bentlerinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği düzenlenmiştir. Aynı Kanunun 75. maddesinde; takdir komisyonunlarının görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz oldukları, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hükümlerine yer verilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ise; gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; organizasyon halinde sahte belge düzenleme amacıyla faaliyette bulunulduğu tespitinden hareketle tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; raporun ...,..., ..., ... ve ... adlı kişilerin 2009 ila 2012 yıllarında organizasyon dahilinde sahte fatura ticareti yaparak komisyon geliri elde ettikleri yönündeki tespitlerin ortaya konulması amacıyla düzenlendiği, ... Sulh Ceza Mahkemesinin arama kararı gereğince ...'nin faaliyette bulunduğu adreste yapılan aramada, beş çuval içerisinde organizasyonla ilgili çeşitli evrak bulunduğu, bu aramada adları geçen, çeşitli tarihlerde yapılan vergi incelemeleri sırasında ifadeleri alınan ve sahte belge organizasyonunda paravan olarak kullanılan 15 mükellef hakkında yapılan vergi incelemeleri ve bu incelemeler kapsamında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki ortak tespitlerin, bu mükelleflerin vergi dairelerine bildirdikleri faaliyetin gerçek olmadığı, farklı şahısların yönlendirmeleriyle mükellefiyet açtırdıkları, bu mükelleflere ait fatura, kaşe ve benzeri evrakın ...’nin faaliyette bulunduğu adreste ele geçirildiği, bu mükelleflerin faaliyetleri ile ilgili olarak hiç işçi çalıştırmadıkları, bu mükelleflerden mal ve hizmet aldığını bildiren çok sayıda firma olduğu, bu firmaların bildirdikleri tutarlar ile mükelleflerin bildirdikleri tutarların uyumsuz olduğu ve netice itibarıyla bu mükellefiyetlerin sahte belge düzenleme amacıyla kullanıldığı tespitlerine yer verildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta; davacı adına re’sen takdire gidilmesi yerindedir. Ancak herhangi bir nedenle re'sen takdir nedeninin bulunması, sırf bu nedenle takdir edilen matrahın hukuka uygunluğu için yeterli değildir. Re'sen takdirden amaç gerçek kazancın vergilendirilmesidir. Bu suretle bulunan dönem matrahının da gerçek ya da gerçeğe en yakın miktarının tespit edilmiş olması zorunludur.
Buna göre, somut olay ile yukarıda aktarılan mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, ... Sulh Ceza Mahkemesinin arama kararı gereğince davacının faaliyette bulunduğu adreste yapılan aramada beş çuval içerisinde organizasyonla ilgili ele geçirilen evrakların tetkik edilmesi suretiyle ilgili dönem matrahının tespit edilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; Vergi Dava Dairesince 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesi uyarınca, ele geçirilen belgelerde yer alan bilgi ve belgeler araştırılarak bunun sonucuna göre takdir edilen matrahın hukuka uygunluğu değerlendirilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.