Danıştay 9. Daire 2019/6988 Esas 2021/713 Karar Sayılı İlamı

T.C.
DANIŞTAY
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/6988
Karar No : 2021/713

DAVACI : … Mühendislik İnşaat San. ve Tic. A.Ş.
(Eski Unvan: … Mühendislik İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti.)
VEKİLİ : Av….
DAVALI : … Bakanlığı - …
VEKİLİ : Av. …
DAVANIN KONUSU :
27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in 3.2.1. maddesindeki "Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan" ibaresinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
İhale konusu işe uygulanacak idari şartnamede ihalenin, yeterli kriterleri taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtildiğinden, uluslararası nitelikteki "Gaziemir Yeni Fuar Alanı Yapılması İşi"ne ilişkin ihalenin döviz kazandırıcı faaliyet istisnası kapsamında bulunduğu, cari yıl yatırım programında yer alma koşulu getiren dava konusu düzenleme ile Kanun'la verilen yetkinin aşılması ve istisna kapsamının daraltılması nedeniyle söz konusu düzenlemenin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI :
Usule ilişkin olarak; dava konusu düzenleyici işlemin, Resmi Gazete'de yayım ve ilanı gereken işlemlerden olmadığı, kaldı ki bireysel işlemin uygulanması üzerine düzenleyici işlemlerin de iptalinin istenebileceği düşünülse dahi davacı adına tesis edilen bireysel işlem üzerine açılan davanın açılış tarihinin dikkate alınarak süre aşımı bulunup bulunulmadığının incelenmesi gerektiği, yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idarenin sahip olduğu yetkiyi sınırlayacak ya da kaldıracak biçimde karar verilemeyeceği; esasa ilişkin olarak da; döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunu düzenleme yetkilerinin Yasa'dan kaynaklandığı, anılan istisnanın Genel Tebliğ ile uygulanır hale getirildiği, dava konusu düzenleyici işlemin iptali halinde sadece Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının, bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılan yatırımları üstlenen yerli firmaların düzenleyeceği kağıtlar ve yapacakları işlemler vergi ve harç istisnası kapsamında kalırken, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımları üstlenen yerli firmaların istisnadan yararlanamayacak hale geleceği ve davacının menfaatine etkisi olmayacağı, herhangi bir kriter olmadan, tüm faaliyetlerin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilmesinin kanun koyucunun amacına uygun düşmeyeceği, verginin kanuniliği ilkesinin yürütme organı tarafından bu alanda düzenleme yapılamayacağı anlamına gelmeyeceği ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.


DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ:
Davacı tarafından, dava dilekçesinde yer verilen iddialarla hukuka aykırılığın oluştuğu ileri sürülmekte ise de; döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunu belirleme konusunda Yasa ile yetkilendirilen davalı idare tarafından döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnası hakkında dava konusu Tebliğ düzenlemesiyle bu yetkinin kullanıldığı ve düzenlemede, yetkinin dayanağı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesiyle Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesine aykırılık bulunmadığı görüldüğünden, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi ve harç istisnası uygulamasına yönelik kurallar ihtiva eden dava konusu Tebliğ kuralında hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddinin gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …'ÜN DÜŞÜNCESİ:
Dava, İzmir Büyükşehir Belediyesince ihale edilen Gaziemir Yeni Fuar Alanı Yapılması" işini üstlenerek, ihale nedeniyle sözleşme imzalanmasından doğan damga vergisini ihtirazi kayıtla vergi idaresine ödeyen ve 28/12/2012 tarihinde T.C. Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi verilmesi istemiyle yaptığı başvuru; ilgili projenin cari yıl yatırım programında yer almamasından dolayı istisna belgesi düzenlenemeyeceği neden gösterilerek reddedilen … Mühendislik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından, 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 sayılı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin 3.2.1 işaretli bölümünde yer alan "Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan" ibaresine ilişkin kısmın iptali istemiyle açılmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın vergi ödevi ile ilgili temel ilkeleri düzenleyen 73'üncü maddesinde; vergi resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirilemeyeceği ve kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlüklerinin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği öngörülmüştür.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na 5035 sayılı Kanun'un 28'inci maddesi ile eklenen Ek 2'nci maddenin birinci fıkrasında; döviz getirici işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu, son fıkrasında ise bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığının birlikte yetkili olduğu düzenlenmiştir.
1 sayılı Tebliğ'in yasal dayanağı olan ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa 5035 sayılı Kanun'la eklenen Ek 2'nci maddesinde Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun belirlenmesi'' ile ilgili sınırlı yetki verilmiştir. Maddede faaliyet türü belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından bir takım kayıt ve/veya koşullar da öngörülebileceği yolunda herhangi bir hüküm yer almamaktadır.
488 sayılı Kanun'un Ek 2'nci maddesinin son fıkrası ile adı geçen idarelere verilen yetkinin sınırsız olmayıp, her şeyden önce eşitlik ilkesine ve bu ilkenin vergi alanındaki yansıması olan vergilemede adalet ilkesine uygun olarak kullanılması gerektiğinde kuşku bulunmamaktadır.
Yasa hükmü ile Maliye Bakanlığına verilen yetki, "döviz kazandırıcı faaliyetlerin" belirlenmesine ilişkin olup, faaliyetin öncelikle "döviz kazandırıcı" yönünün bulunması yasal zorunluluktur. Tebliğin dayanağı Yasa hükmünde döviz kazandırmanın; yalnızca yatırım programında yer alan işleri kapsayacağının kabul edileceğine dair herhangi bir hüküm yer almadığından, dövizin yurt dışına gitmesinin engellenmiş olması halinin, döviz kazandırma olarak kabulü gerekmektedir.
Söz konusu Tebliğ'in 3.2.1 işaretli bölümüyle, yalnızca döviz kazandırıcı faaliyet türünün belirlenmekle kalınmadığı; ayrıca, döviz kazandırıcı işlemler içinde ayrıma gidilerek, yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yatırım programında yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetlerinin döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılması yolunda düzenleme yapıldığı anlaşıldığından, Yasanın Tebliğin yayımlandığı tarihte yürürlükte bulunan hükmü ile verilen yetki aşılarak yapılan düzenleme hukuka uygun görülmemiştir.
Bu itibarla davanın kabulüne ve 1 sayılı Tebliğin davaya konu yapılan kısmının iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ:
27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in 3.2.1. maddesindeki "Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan" ibaresinin iptali istemiyle açılan davada verilen Dairemizin 20/09/2019 tarih ve E:2019/643, K:2019/3880 sayılı dilekçe ret kararının 11/11/2019 tarihinde davacı vekiline tebliğ olunması üzerine 06/12/2019 tarihinde yenilenen davada işin esasına geçildi:


İNCELEME VE GEREKÇE:

İlgili Mevzuat:
3505 sayılı Kanun'un geçici 2'nci maddesinde; ihracat teşvik belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin ve bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların, 31/12/2003 tarihine kadar damga vergisi ve harçtan istisna edildiği, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığının bağlı bulunduğu Devlet Bakanı ile Maliye Bakanlığı tarafından birlikte tespit edileceği düzenlenmiştir.
3505 sayılı Kanun'da yer alan ve süresi 2003 yılı sonunda biten döviz kazandırıcı işlemlere yönelik istisna, 02/01/2004 tarih ve mükerrer 25334 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Damga Vergisi Kanunu'na Ek 2'nci madde, Harçlar Kanunu'na ise Ek 1'inci madde eklenerek sürekli hale getirilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2'nci maddesi ile Harçlar Kanunu'nun Ek 1'inci maddesinde; döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu, aynı maddelerin son fıkrasında da, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ve Ekonomi Bakanlığı tarafından birlikte tespit edileceği kuralı bulunmaktadır.


27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in 2'nci maddesinde; bu Tebliğ'in ........ amacıyla hazırlandığı, ile yukarıda belirtilen yetkiye dayanılarak döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili damga vergisi ve harç istisnası uygulamasının usul ve esasları belirlenmiş, 3'üncü maddesinde; döviz kazandırıcı faaliyetin tanımının, ihracat ile bu Tebliğde sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsadığı belirtildikten sonra, 3.2.1 maddesinde 21/03/2012 tarihinde yapılan değişiklik ile Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, maddenin devamında, 4 alt madde halinde sayılan satış ve teslimlerinin istisna kapsamında olduğu ifade edilmiştir.

Hukuki Değerlendirme:
Hukukumuzda kanunlar, genel kurallar içerdiğinden bunların özel durumlara uygulanabilmesi için daha özel ve somut, ayrıntılı düzenleyici işlemlere ihtiyaç duyulmaktadır. Kanunların uygulanabilmesi için kanunların verdiği yetki çerçevesinde idare, düzenleme yetkisini kullanmaktadır. Kanunun tanıdığı takdir yetkisinin sınırları içinde belli olasılıklar öngörerek bu olasılıkların gerçekleşmesi halinde iradesini hangi yönde kullanacağını önceden takdir edip ilan etmek de idarenin takdir yetkisinin kullanılmasından başka bir şey değildir.
Yürürlükteki kanunlara aykırı olmamak kayıt ve şartıyla idarenin genel ve asli bir düzenleme yetkisine sahip olduğu, bir idare hukuku ilkesi olarak kabul edilmiştir. İdarenin bu yetkisi; kamu hukukunun gerektirdiği hallerde, ülke genelinde uygulama birliği sağlamak, işlemleri düzenli yürütmek, kanunların uygulanmasından ortaya çıkan tereddütleri gidermek, yasaların uygulamasını göstermek ve bu konuda açıklamalar getirmek için kullanılabilmektedir.
Doktrinde, bütün unsurları gözönünde bulundurulmak suretiyle vergi hukukunda idarenin takdir yetkisi; vergi idaresinin, üst hukuk kuralları tarafından yetkisinin bağlanmadığı, nasıl hareket edeceğinin kesin bir şekilde belirtilmediği durumlarda, mevcut çözüm yollarından kamu yararını gerçekleştirmede kendisine en elverişli görülenlerden birini, bunun kullanılış usûlünü ve harekete geçeceği zamanı tayin hususunda veya kendisine tanınan söz konusu yetkiyi kullanıp kullanmama konusunda, yargı denetimi dışında kalmaksızın sahip olduğu serbest hareket edebilme ve karar alabilme yetkisi olarak tanımlanmaktadır.
Anayasa Mahkemesine göre de; vergi ve malî yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içinde olup, yasa koyucu bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, çerçevesini belirleyerek idarî düzenlemelere de bırakabilecektir.
Şekil unsurunun hazırlanış biçimini oluşturan usûl konusunda, vergi idaresinin kural olarak takdir yetkisinin bulunduğu sonucuna ulaşılmakta olup, vergi idaresine usûl ve esasların belirlenmesi konusunda yetki veren hükümlerin çoğu, hukuka uygun olarak ayrıntıların düzenlenmesine yönelik verilen, son derece gerekli yetkiler niteliğindedir. Ancak bazen, verilen yetkinin vergilemenin esasını etkileyebilecek genişlikte olduğu durumlara da rastlanmaktadır. İstisna ve muafiyet uygulamalarına yönelik verilen yetkiler bu niteliktedir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükmünün değerlendirilmesinden; davaya konu Tebliğ düzenlemesi ile döviz kazandırıcı diğer faaliyetler hususunda uygulamada oluşan tereddütlerin giderilmesi ve uygulama birliği sağlanmasının, gerek mevzuatta gerek uygulamada meydana gelen değişiklikler nedeniyle konunun yeni bir tebliğ çerçevesinde düzenlenmesi zorunluluğu doğduğu, dolayısıyla döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili işlemler sebebiyle doğan damga vergisi ve harç istisnasının kapsamı ile uygulama usul ve esaslarının yeniden belirlenerek açıklandığı, sözü edilen Tebliğ'de; konuya ilişkin tanımlamalar yapıldığı, vergi, resim ve harç istisnasının kapsamının belirlendiği, davaya konu kısmında ise; yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetlerinin diğer döviz kazandırıcı faaliyetler olduğu belirtilmiştir.
Davacı tarafından, dava konusu Tebliğ'deki düzenlemenin, Kanun'a aykırı olduğu, Kanun'da yer alan istisna hükmünün davalı idare tarafından kapsamının daraltıldığı ve hukuka aykırılığın oluştuğu ileri sürülmekte ise de; döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunu belirleme konusunda Yasa ile yetkilendirilen davalı idare tarafından, vergi, resim ve harç istisnası hakkında düzenlenen Tebliğ ile bu yetkinin kullanıldığı ve düzenlemede, yetkinin dayanağı olan Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesiyle Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesine aykırılık bulunmadığı görüldüğünden, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi ve harç istisnası uygulamasına yönelik kurallar ihtiva eden dava konusu Tebliğ kuralında hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi ve harç istisnası uygulamasına yönelik kurallar ihtiva eden dava konusu Tebliğ kuralında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davanın REDDİNE,
2. Peşin yatırılan karar harcının mahsubundan sonra kalan …-TL'nin davacıdan tahsiline, gereği için Vergi Dairesi Müdürlüğüne harç tahsil müzekkeresi yazılmasına,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, varsa artan posta giderinin, karar kesinleştiğinde iadesine,
4. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca …TL vekâlet ücretinin davacı tarafından davalı idareye ödenmesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 09/02/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.