Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/892 Esas 2021/127 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/892
Karar No : 2021/127

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVACI) … Petrol Ürünleri Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuyla, 27.10 GTİP numaralı malları yine bu listeye dahil olan malların imalinde kullandığı ve madeni yağ tanımı içinde olan bir mamul olduğu kanaatine varıldığı belirtilerek beyan dışı bırakılan özel tüketim vergilerinin tarh edilmesi, davacıya haksız olarak mahsuben iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin tespiti üzerine davacı adına 2015 yılının Ocak dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile verginin bir katı tutarında hesaplanan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacının 2015 yılının Ocak dönemine ilişkin özel tüketim vergisi iade alacağının vergi borçlarına mahsup edilmesi yolundaki başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davaların kabulü üzerine davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.
Davacı tarafından üretilen ürünlerin %70'ten fazla baz yağı içerdiği açıktır. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünün üretim formülleri üzerinde yaptığı araştırmada da ürünlerin 27.10 pozisyonunda yer alacağı bildirilmiştir. Üretilen mamülün gerçekte 27.10 GTİP numaralı ürünler sınıfında olduğu sonucuna varıldığından davacı şirket adına tarh edilen özel tüketim vergilerinde ve iade alınan özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
Ancak mahsuben iade işleminin yargı kararı üzerine tesis edilmiş olması nedeniyle verginin ziyaa uğratılmasında davacının kusuru bulunmadığından ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren başka bir nedenin varlığı da ortaya konulamadığından uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme, bu gerekçeyle özel tüketim vergileri yönünden davayı reddetmiş, vergi ziyaı cezalarını ise kaldırmıştır.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, vergi mahkemesi kararının usul ve yasaya uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 25/04/2019 tarih ve E:2018/1263, K:2019/3046 sayılı kararı:
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 34 ve/veya 38. fasılların alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için de ilave edilen hammadde ve katkı maddelerinin kullanım miktarlarına göre değil, üretim reçeteleri üzerinde, katkı maddelerinin karışımı/birleşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği de göz önüne alnarak, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mamûle esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi temin edilerek, üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçe ile kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler defter kayıtlarıyla doğrulanmış olup ürün terkibinin gönderildiği … Laboratuvar Müdürlüğünden alınan rapor davalı idare lehine destek delil niteliğindedir.
UYAP kayıtlarının tetkikinden davacı hakkında 2013 yılı için benzer gerekçelerle yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan davada … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, dosya kapsamında yaptırılan bilirkişi incelemesi üzerine davanın bu kısmının reddine karar verildiği anlaşılmıştır.
Davacının 38.12.30 pozisyonunun kauçuk ve plastiklerin kullanım ömrünü uzatma maksadını taşıyan bazı özel karışım ve bileşikleri içerdiği, ağırlık itibarıyla %4 oranını aşmayan donma noktası yükseltme ve köpük önleme katıkları ile bu neviden emtia üretilmiş olduğu yönündeki iddiası inandırıcılıktan uzak olmakla birlikte diğer iddiaların bir kısmı hakkında inceleme elemanı tarafından davacı lehine değerlendirme yapıldığı görülmektedir.
Bu sebeplerle vergi mahkemesinin aynı doğrultuda verdiği karar usul ve yasaya uygundur.
Vergi Dava Dairesi, bu ek gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı tarafından, davacı adına vergi inceleme raporuna istinaden kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı tarafından ise, iade mahsup taleplerinin yerine getirilmesine dair Mahkeme kararları dikkate alınmaksızın yapılan tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı, Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararında belirtilen şekilde bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre karar verilmesi gerektiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemine konu ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin belirlenen süre içerisinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri açıklanmıştır. Kanun'un 31. maddesinde ise bu Kanun'da hüküm bulunmayan hususlarda sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan 18/6/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağı belirtilmiştir. Kanun'un 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Yargılama hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü davacı şirketin imal ettiği mamûlün dahil olduğu gümrük tarife istatistik poziyonunun tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Tarife Cetveli İzahnamesi ve Gümrük Tarife Açıklama Notlarında yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için de ilave edilen hammadde ve katkı maddelerinin kullanım miktarlarına göre değil, üretim reçeteleri üzerinde, katkı maddelerinin karışımı/birleşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediği de göz önüne alınarak belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu ve mamûle esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi temin edilerek üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
Tarh edilen vergilerin hukuka uygunluğu yönünden varılacak sonuca göre de vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka uygun olup olmadığının ayrıca değerlendirileceği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Tarafların temyiz istemlerinin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
10/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile ısrar kararının istinaf başvurularının reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.