Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/912 Esas 2021/78 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/912
Karar No : 2021/78

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Endüstriyel Elektronik ve Makina Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:..., K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Endüstriyel makinaların imalatı ve ticareti işi yapan davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca 2002 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve hesaplanan fon payı ile vergi ve fon payının bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının; 2002 yılının Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan geçici vergi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca aynı yıl için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde vergi incelemesinin amacı belirtilmiştir. Buna göre uyuşmazlığın çözümünde vergi inceleme raporunun incelemenin amacına uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği önem arz etmektedir.
İnceleme sırasında kaydi envanter yapılmaksızın davacının ilgili dönemde ürettiği mallar üzerinde yapılan örneklerle ve dönem başı ve sonu mevcutlarıyla ilgili kabul edilebilir rakamsal somut belirlemelere yer verilmemiştir. Başka bir deyişle üretilen malların dönem başı ve sonu mal mevcudunun ne şekilde değerlendirildiği, satışı yapıldığı halde satışlarda ve stoklarda gösterilmeyen farkın nereden kaynaklandığı, üretimle ilgili ne kadar hammadde kullanıldığı ve alınan hammaddeden ne kadar mamül mal üretilmesi gerektiği, üretim yapılırken fire söz konusu olup olmadığı ortaya konulmamıştır.
Bu itibarla eksik incelemeye dayanan vergi inceleme raporu uyarınca salınan vergi ve kesilen cezalar hukuka uygun düşmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 07/10/2010 tarih ve E:2008/2246, K:2010/3056 sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin verdiği re'sen araştırma yetkisi kullanılarak getirtilecek defter ve belgeler üzerinde yapılacak inceleme ile kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın bulunup bulunmadığı tespit edilerek ve gerektiği takdirde bilirkişi incelemesi yaptırmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken bu yönde bir araştırma ve inceleme yapılmaksızın vergi ve cezaların kaldırılması yolunda verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararına uyarak davayı yeniden inceleyen İzmir 4. Vergi Mahkemesinin 08/09/2011 tarih ve E:2011/230, K:2011/1712 sayılı kararı:
Davacı şirket adına 2002 yılı için düzenlenen raporda atıf yapılan inceleme tutanağının 8 ve 9. maddelerinde, 2002 yılı vergilendirme dönemine ait kanuni defter ve belgelerin incelenmesi, üretim sürecinin izlenmesi, malzeme ve mamul bazında örnekleme yapılması, dönem başı ve dönem sonu mevcutlarıyla ilgili defter kayıtlarının esas alınması suretiyle gerçekleştirilen değerlendirme neticesinde bir kısım mamul malların malzeme alışı, tüketimi ve sarfiyatına göre üretildiği ve satışı yapıldığı halde satışlarda ve stoklarda gösterilmeyerek kayıt ve beyanlara yansıtılmadığının belirtildiği, bu durumun, tutanağın nezdinde düzenlendiği davacı şirket yetkilisince de üretildiği halde stoklarda bulunmadığına göre satılan bir kısım malın satışının sehven gösterilmediği kabul edilerek teyit edildiği görülmektedir.
Tutanakta yer alan bu tespit inceleme raporuna veri olarak alınmış ve davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından hareketle dava konusu vergiler salınmış, cezalar kesilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde vergi incelenmesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, incelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde incelemenin işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebileceği açıkça belirtilmiştir.
Bu durumda dava konusu tarhiyatların yapılmasına dayanak teşkil eden vergi inceleme raporlarının, anılan Kanun hükmünde belirtilen incelemenin amacına uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğinin belirlenmesi uyuşmazlığın çözümü için önem arz etmektedir.
Dava konusu tarhiyatların dayanağını oluşturan vergi inceleme raporlarında vergi incelemesi sırasında düzenlenen ve davacı tarafından itirazsız olarak imzalanan tutanaktaki veriler esas alınmıştır.
Ayrıca değinilen satışların sadece mamül alışından kaynaklanmadığı, bir kısım satışların davacının yarı mamül aşamadan mamül haline getirdiği ve üretim sürecini tamamlayan satışlar olduğu, bu haliyle zaten sağlıklı bir kaydi envanter yapılmasının imkansızlığının ortada olduğunun kabulü gerekmektedir.
Dolayısıyla vergi inceleme elemanının da izlediği örnekleme metoduyla incelemenin yapılabileceği ve farkın tespit edilebileceği tabi olduğundan, bu şekilde tespit edilen ve davacı tarafından kabul edilen kayıt dışı bırakılan satış miktarının, işletme tarafından belirlenen birebir ve benzer malların birim fiyatları ile çarpılmak suretiyle bulunan kayıt dışı hasılat farkı üzerinden salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, fon payı ile aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında ise, "tam tespit olmadan failin cezalandırılamayacağı'' yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereği yasal isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, fon payı ve aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davayı reddetmiş; özel usulsüzlük cezasını ise kaldırmıştır.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 03/04/2018 tarih ve E:2016/1595, K:2018/2032 sayılı kararı:
Kaydî envanter yapılmadan, üretimle ilgili ne kadar ham madde kullanıldığı, ham maddeden ne kadar mamul üretilmesi gerektiği, üretim yapılırken fire olup olmadığı, stoklarda gösterilmeyen farkın nereden kaynaklandığı hususları ortaya konulmadan eksik inceleme üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi ile hesaplanan fon payında ve bu hususlara yönelik davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle, davacının temyiz istemi kabul ederek kararı bozmuş; davalının temyiz istemini ise bu nedenle reddetmiştir. Ayrıca Daire, davalının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasının temyiz incelemesi sonucu kesinleştiğini kararında belirttikten sonra, bozulan hüküm fıkrası yönünden, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Usulüne uygun herhangi bir tespit bulunmaksızın adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuki isabet bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Vergi inceleme raporunda, üretim süreci değerlendirilmek suretiyle fark hasılatın tespit edildiği ve bu hususun inceleme tutanağında, davacı tarafından kabul edildiği dolayısıyla re'sen salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Vergi inceleme raporunun eki inceleme tutanağında, davacı şirketin kanuni temsilcisi tarafından, üretilen mamul malların stoklarda değerlendirilmediği gibi bunların satışının kayıt ve beyan dışı bırakıldığının ikrarı karşısında maddi delil niteliği taşıyan tutanaktaki tespitlerden hareketle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, fon payı ve aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Diğer taraftan, 3824 sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'a dayanılarak fon payı salınmış ve bunun üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmiştir. 3824 sayılı Kanun'un 20. maddesinde, fon payının, beyan, tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile red ve iadesine ilişkin usul ve esaslar hakkında Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ile Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsii Usulü Hakkında Kanun'un uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 16/01/2001 tarih ve E:1999/3, K:2001/3 sayılı kararında, içtihadın, fon payının ikmalen ve re'sen tarh edilen vergiler üzerinden de hesaplanarak alınması gerektiği yolundaki Danıştay Üçüncü Dairesinin kararı doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmiş olup değinilen İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında, fon payı üzerinden vergi ziyaı cezasına ilişkin hükümlerin uygulanması gerektiği yolunda herhangi belirlemeye yer verilmediği görülmektedir.
Dolayısıyla, fon payı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının 3824 sayılı Kanun hükümlerine dayalı olarak incelenmesi gerekmektedir. Buna göre, Kanun'da fon payının, beyan tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile ilgili Vergi Usul Kanunu'na atıf yapılmış iken vergi ziyaı cezalarına ilişkin hükümlerin uygulanacağına yönelik herhangi bir kural içermemektedir. Bu itibarla, Anayasa'nın 38. maddesinde yer verilen cezada kanunilik ilkesi gereğince, fon payı üzerinden kesilen cezada hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının değinilen kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Endüstriyel makinaların imalatı ve ticareti işi yapan davacı şirketin 2002 yılına ilişkin yasal defter ve belgeleri incelenmiş, bunun sonucunda üretilen bir kısım mamul malların satışının kayıt ve beyan dışı bırakıltığı tespit edilmiştir.
Vergi inceleme raporunda, fark matraha, üretim sürecinin izlenmesi ve malzeme ve mamul bazında örnekleme yapılması ve dönem başı ve dönem sonu mevcutlarla ilgili defter kayıtlarının esas alınması sonucunda ulaşılmış ayrıca bu konuda davacı şirketin kanuni temsilcinin ifadesi de tutanak altına alınmıştır.
Değinilen tespitlerden hareketle saptanılan fark matrah üzerinden 2002 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve hesaplanan fon payı ile vergi ve fon payının bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının; 2002 yılının Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan geçici vergi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca aynı yıl için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan şahit ifadesinin kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması; 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda değinilen mevzuatın birlikte değerlendirilmesinden, vergi mevzuatımızın gerçek ve safi gelirin vergilendirilmesini esas aldığı; re'sen vergi tarhının amacının, yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerinin, gerçeğe en yakın bir biçimde saptanmasını sağlamak olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, tarhı gereken verginin belirlenmesi sırasında, gerekli inceleme ve araştırmanın kapsamlı bir şekilde yapılması, matraha ilişkin verilerin hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, vergi, fon payı ve vergi ziyaı cezalarının dayanağı vergi inceleme raporunda, üretim sürecinin izlendiği ve dönem başı ve dönem sonu stoklarının değerlendirildiği ve eki inceleme tutanağında, davacı şirketin kanuni temsilcisi tarafından, tespit edilen fark mamullerin satışının kayıt ve beyan dışı bırakıldığının ifade edildiği belirtilmiş ise de inceleme raporunda tespit edilen fark matrahın, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluğunun ortaya konulmadığı anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan, inceleme tutanağında yer alan davacı şirketin kanuni temsilcisi tarafından verilen ifadenin maddi delil niteliğinde olduğunda herhangi bir şüphe yoktur. Ancak anılan ikrara dayanılarak fark matrah tespit edilebilmesi için, incelemenin usulüne uygun olarak yapılmış, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırıldığının ortaya konulmuş olması gerekmektedir. Olayda, randıman incelemesi veya kaydi envanter çalışması yapılmadığı gibi vergi inceleme raporunda, üretildiği tespit edilen mamullerin satıldığı hususunun sadece iddia aşamasında kaldığı görülmektedir.
Bu itibarla, salt davacı şirketin kanuni temsilcisinin ifadesinde belirtilen maddi olayın doğruluğunun kabulü 213 sayılı Kanun'un vergi incelemesinden beklenilen sonucu bertaraf edeceği dolayısıyla maddi delil niteliği taşıyan ifadenin vergi inceleme raporunda yer verilen tespitlerle birlikte anlam ifade edeceği açık olduğundan aksi yöndeki gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesinin ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 10/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.