Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/457 Esas 2021/289 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/457
Karar No : 2021/289

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … (Mirasçıları: …, …)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler esas alınmak suretiyle verilen takdir komisyonu kararlarına istinaden beş yıllık tarh zamanaşımı süresinden sonra tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnameleriyle re'sen salınan 2009 yılına ait gelir vergisi ile aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergiler ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Re'sen takdir nedeninin varlığı ortaya konulmaksızın vergi incelemesine imkan tanımak amacıyla davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi zamanaşımı süresini durdurmayacağından, zamanaşımı süresinin dolduğu tarihten sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi .. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararı:
Bölge İdare Mahkemesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektiren bir nedenin olmadığı gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/02/2019 tarih ve E:2018/1904, K:2019/906 sayılı kararı:
Tarh zamanaşımı süresi dolmadan önce yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından, ihbarnamelerin takdir komisyonu kararlarının vergi dairesine tevdi tarihinden itibaren kalan süre içinde tebliğ edilip edilmediği araştırılıp zamanaşımının bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı takdirde işin esası incelenerek karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki gerekçeye dayanarak verilen vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı, davalı tarafından temyiz edildikten sonra dosyaya sunulan mirasçılık belgesi ve nüfus kayıt örneğinden davacının vefat ettiğinin anlaşılması üzerine dosya tekemmül ettirilmeksizin dosyanın işlemden kaldırılması yolunda verilen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… sayılı kararı:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun'un 48. maddesinin 2. fıkrasında, temyiz dilekçelerinin 3. madde esaslarına göre düzenlenmesi gerektiği, düzenlenmemiş ise eksikliklerin tamamlatılması hususunun kararı veren Danıştay veya bölge idare mahkemesince ilgiliye duyurulacağı, 3. fıkrasında dilekçelerin karşı tarafa tebliğ edileceği, 4. fıkrasında cevap dilekçesi verildikten veya cevap süresi geçtikten sonra dosyanın Danıştaya veya Kurula gönderileceği belirtilmiştir.
Bu hükme göre, temyiz incelemesi yapılabilmesi, kural olarak, temyiz dilekçesinin karşı tarafa tebliği, cevabın alınması veya sürenin geçmesi suretiyle dosyanın tekemmül etmesine bağlıdır.
Dosyanın tekemmül ettirilmesi ise, kararı veren mahkeme ya da Danıştay Dairesine ait bir ödevdir.
2577 sayılı Kanun'un "Tarafların kişilik veya niteliğinde değişiklik" başlıklı 26. maddesi her ne kadar "dava esnasında" gerçek kişi olan tarafın ölümü hali ile ilgili bir düzenlemeye ilişkin ise de; kararın verilmesinden sonra ölüm halinin söz konusu olması durumunda da, temyiz incelemesinin yapılabilmesi bakımından, ortada taraflardan biri bulunmadığı için zorunlu olarak bu maddeye dayalı bir karar verilmesi gerekmektedir.
18/11/2015 tarihinde işbu davayı açan davacı 30/11/2015 tarihinde vefat etmiştir. Uyap sisteminin herhangi bir uyarı vermemesi ve davacının mirasçıları tarafından da bu yönde bir beyanda bulunulmaması nedeniyle, tebligatlar dava dilekçesinde belirtilen adrese yapılmıştır.
Israr kararının, davalı idare tarafından 25/10/2019 tarihinde temyiz edilmesinin ardından, Beyoğlu 41. Noterliğince tanzim edilen … tarih ve … yevmiye numaralı mirasçılık belgesine dayanılarak … ve Fatma … tarafından, Avukat …'a verilen vekaletname 20/11/2019 tarihinde Uyap sistemi üzerinden dosyaya sunulmuştur.
Temyiz istemi hakkında karar verilebilmesi için davacı tarafın mevcudiyetinin zorunlu olması karşısında, dosyanın tekemmülü ve tarafların oluşumu (teşkili) açısından, davalının, davacının mirasçılarına karşı temyiz istemini yenileyip yenilememesi durumuna göre işlem yapılması gerekmektedir. Bu durumda 2577 sayılı Kanun'un 26. maddesi bağlamında dosyanın işlemden kaldırılması ve davalı idarenin mirasçılar aleyhine temyiz talebini yenilemek istemesi halinde, davacının mirasçılarının tespit edilip temyiz istemine ilişkin dilekçenin yenilenmesi gerekmektedir.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle dosyanın işlemden kaldırılmasına karar vermiş olup bu kararı davalıya tebliğ etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi ile Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresinin durduğu belirtilerek aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Anayasa'nın 141. maddesinin dördüncü fıkrasında "Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir." kuralı dikkate alındığından …Bölge İdare Mahkemesinin … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… sayılı dosyanın işlemden kaldırılmasına dair kararının hukuka aykırı olmadığı, zira, dosyanın işlemden kaldırma kararının usulüne uygun olmadığı yargısıyla ısrar kararının bozulması halinde dahi ilgili mercice aynı karar verilmek ve usul işletilmek suretiyle dosya temyiz merciine gönderilecek ve bu durum sonucu itibarıyla uyuşmazlığın çözümüne ilişkin süreyi uzatacaktır. Bu itibarla, uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerekmektedir.
Dava konusu gelir vergisi yönünden matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş dolayısıyla tarh ve ceza zamanaşımı süresi 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrası gereğince durmuştur. Takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi dikkate alındığından olayda zamanaşımının bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un 372. maddesinde, ölüm halinde vergi cezalarının düşeceğini kurala bağlamıştır. Bu itibarla gelir vergisinin ve aslı aranmayan geçici verginin zıyaa uğratılmasından dolayı kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden değinilen kural değerlendirilmek ve ulaşılacak sonuca göre karar verilmek; gelir vergisi yönünden uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle karar verilmesi gerekirken aksi yönde verilen ısrar kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:
Hakkında vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden inceleme tamamlanarak vergi inceleme raporu düzenlenmesi üzerine takdir komisyonunca anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle beş yıllık genel zamanaşımı süresi dolduktan sonra matrah takdirine gidilmiştir.
Anılan takdir komisyonu kararlarına istinaden tebliğ edilen ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle 18/11/2015 tarihinde dava açılmıştır.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı davalı tarafından temyiz edildikten sonra dosyaya sunulan mirasçılık belgesi ve nüfus kayıt örneğinden davacının 30/11/2015 tarihinde vefat ettiğinin anlaşılması üzerine davalının temyiz dilekçesi davacıya tebliğ edilmeksizin …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… sayılı kararıyla dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bunun üzerine, davalı, 18/12/2019 tarihlinde mahkeme kayıtlarına giren dilekçeyle, davacının mirasçıları aleyhine takibi yenilediğini belirtmiştir.
Daha sonrasında, davalı idarenin temyiz dilekçesi, davacının mirasçılarına tebliğ edilerek dosyanın tekemmülü sağlanmış ve ısrar kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında karar verilmek üzere dosya Danıştaya gönderilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.
Anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin, 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.
213 sayılı Kanun'un 72 ilâ 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un "Ceza kesmede zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinde, vergi ziyaı cezasında cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği belirtildikten sonra 114. maddenin ikinci fıkrası hükmünün ceza zamanaşımı için de geçerli olduğu hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 372. maddesinde de ölüm halinde vergi cezasının düşeceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Usul Yönünden:
Anayasa'nın 141. maddesinin dördüncü fıkrasındaki "Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir." kuralı dikkate alınarak İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince uyuşmazlık hakkında nihai karar verildikten sonra dosyanın işlemden kaldırılması yolunda karar verilmesinin ve sonrasında taraf teşkilinin sağlanmasının yargılama usulü kuralllarına aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri …, …, …, …, …, …, …, … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun ''Tarafların kişilik veya niteliğinde değişiklik'' başlıklı 26. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, dava esnasında ölüm veya herhangi bir sebeple tarafların kişilik veya niteliğinde değişiklik olursa davayı takip hakkı kendisine geçenin başvurmasına kadar; gerçek kişilerden olan tarafın ölümü halinde, idarenin mirasçılar aleyhine takibi yenilemesine kadar dosyanın işlemden kaldırılmasına ilgili mahkemece karar verileceği kurala bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan kuralın değerlendirilmesinden, gerçek kişilerden olan tarafın ölümü halinde, idarenin mirasçılar aleyhine takibi yenilemesine kadar dosyanın işlemden kaldırılmasına karar verilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 48. maddesinin (6) numaralı fıkrasında, temyize konu nihai kararı veren merci tarafından, nihai karardan sonra verilebilecek kararlar arasında dosyanın işlemden kaldırılması yolunda verilen kararlar sayılmamıştır.
Bu nedenle, Bölge İdare Mahkemesince, uyuşmazlık hakkında nihai karar verildikten sonra davacının vefat etmesi nedeniyle dosyanın işlemden kaldırılması yolunda karar verilmesi yargılama usulü kurallarına aykırılık teşkil etmektedir.
Bu hususta ancak, davalının temyiz isteminde bulunması nedeniyle dosyanın gönderildiği Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 2577 sayılı Kanun'un 26. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca işlem yapılmak üzere ısrar kararının bozulması halinde karar verilebilecektir.
Açıklanan nedenlerle, 2577 sayılı Kanun'un 26. maddesinin (1) numaralı fıkrası dikkate alınmak suretiyle karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Anılan maddede sayılan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır. Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenlerinin bulunup bulunmadığı hususunda bir inceleme yapamayacağı anlaşılmaktadır.
Israr kararında, davacının takdir komisyonuna sevk edildiği tarih itibarıyla ortada re'sen tarh sebebinin bulunmadığı ve takdir komisyonuna sevkin zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığı kabul edilmiş, vergi ve cezaların hukuka uygunluğu bu yönüyle değerlendirilmiştir.
Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ile öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan, takdir komisyonuna sevkle tarh ve ceza zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir. Somut olayda takdir komisyonu kararlarının idareye tevdii üzerine ihbarnamelerin kalan süre içinde tebliğ edildiği anlaşıldığından vergi ve cezaların zamanaşımına uğramadığı sonucuna ulaşılmıştır. Öte yandan, dava konusu edilebilir nitelikteki tarh işleminin dayanağı olan takdir komisyonu kararının alındığı tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunmasının gerekli ve yeterli olduğu açıktır.
Bu nedenle takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da araştırılarak işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezaları muris .. adına kesilmiş olup 213 sayılı Kanun'un 372. maddesi uyarınca ölüm halinde vergi cezasının düşeceği hususunun da yeniden verilecek kararda dikkate alınacağı tabiidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
10/03/2021 tarihinde usulde ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

XX - KARŞI OY
Vergi incelemesine imkân tanımak amacıyla davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi zamanaşımı süresini durdurmayacağından, zamanaşımı süresinin dolduğu tarihten sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği vergi ve cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle vergi ve cezaların kaldırılması yolunda verilen mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından, davalının temyiz isteminin açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.