Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1272 Esas 2021/297 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1272
Karar No : 2021/297

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACILAR) : 1- … Depolama Dağıtım Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi
2- … Lojistik Antrepo Hizmetleri Dış Ticaret Limited Şirketi
3 - … Antrepoculuk Konteyner Nakliyat İnşaat Turizm
Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
4-… Depolama ve Dağıtım Hizmetleri Ticaret
Anonim Şirketi
5- … Antrepo ve Lojistik Çözümler Limited Şirketi
6- … Kargo Taşımacılık Ticaret Limited Şirketi
7- … Lojistik Hizmetleri ve Dış Ticaret Anonim Şirketi
8- … Depolama Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
9- … Lojistik Limited Şirketi
10- … Turizm Ticaret ve Nakliyat Limited Şirketi
VEKİLİ : Av …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen Danıştay Yedinci Dairesinin 21/11/2019 tarih ve E:2019/2773, K:2019/6162 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 02/12/2014 tarih ve 29193 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 15. maddesi ile buna bağlı olarak çıkarılan antrepo teminat sistemi başlıklı 09/01/2015 tarih ve 2015/1 nolu Genelgenin iptali ve sabit teminat adı altında alınan 100.000 Avro tutarındaki bedelin, ödeme günündeki Merkez Bankası kuru üzerinden dövize uygulanan en yüksek faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
Davanın, Yönetmeliğin ilgili hükmünün iptali istemine ilişkin kısmını, Kanun'un verdiği yetkinin kullanılması suretiyle düzenlendiğinden hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden, 2015/1 nolu genelgenin iptali ile sabit teminat adı altında alınan 100.000 Avro tutarındaki bedelin ödeme günündeki kur üzerinden faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkin kısımlarını ise Genelgenin idare edilenler yönünden bağlayıcı, dolayısıyla da düzenleyici nitelikte olmadığından idari yargı denetimine tabi tutulamayacağı ve bedel iadesi talebini ise davanın açılması sırasında değil, yenilenen dilekçeyle istenildiğinden davanın genişletilmesi yasağı kapsamında esasının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle incelenmeksizin reddeden Daire kararına yönelik davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26/12/2018 tarih ve E:2018/962, K:2018/1004 sayılı kararı:

Danıştay Yedinci Dairesi kararının davanın Yönetmeliğe ilişkin kısmının reddi ile sabit teminat bedelinin faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkin kısmının incelenmeksizin reddine ilişkin hüküm fıkraları, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Uyuşmazlık konusu Genelgenin iptali isteminin incelenmeksizin reddine ilişkin hüküm fıkrasına gelince;
Davaya konu edilen işlemlerin, düzenleyici işlem niteliğinde olup olmadığının tespitinde, işlemin adının ne olduğundan öte, içeriğinin nitelendirilmesi önem arz etmektedir.
Davaya konu yapılan Genelgede, antrepo teminat sistemine ilişkin düzenlemeler getirildiği anlaşılmaktadır.
Kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu, yani etkili olan ve kural koymasından aldığı normatif değer nedeniyle düzenleyici işlem niteliği taşıdığı sonucuna varılan Genelgenin, 2575 sayılı Kanun'un 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca Danıştayda davaya konu edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, Genelgenin üst hukuk normlarına ve hukuka uygun olup olmadığı incelenerek çözümlenmesi gereken davanın söz konusu kısmının incelenmeksizin reddi yolunda verilen kararın anılan hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Kurul bu gerekçeyle temyiz istemini, kararın Yönetmelik ile sabit teminat bedelinin faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkin hüküm fıkraları yönünden reddetmiş; Genelgeye ilişkin hüküm fıkrasını ise bozmuştur. Davalının karar düzeltme istemini incelenmeksizin reddetmiştir.
Bozma üzerine verilen Danıştay Yedinci Dairesinin 21/11/2019 tarih ve E:2019/2773, K:2019/6162 sayılı kararı :
Dava "Antrepo Teminat Sistemi" başlıklı 09/01/2015 tarih ve 2015/1 nolu Genelgenin iptali istemine hasren incelenmiştir.
T.C. Anayasasının 124. maddesinde; "Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." hükmü yer almıştır.
2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın "Kısmi teminat uygulanacak hallere" ilişkin 116. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde; "Kanun'un 98. maddesi hükmü uyarınca Kanuna göre aranacak gümrük vergileri ile para cezası ve İthalat Rejimi Kararına göre aranacak fon haklarını korumak üzere antrepo işletme izni verilenlerden alınacak teminat tutarlarını belirlemeye ve alınacak teminat tutarını ithalat vergiler tutarının %10'una kadar indirmeye Müsteşarlığın bağlı olduğu Bakan yetkilidir." denilmek suretiyle antrepo işletmecilerine verilecek teminat tutarları ile ilgili düzenleme yapmaya Bakanlığın yetkili olduğu belirtilmiştir.
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 10. Maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde de bu Kanun'da ve bu Kanun'a dayanılarak çıkarılan mevzuatta yer alan; izin süreleri, teminat uygulamaları, gümrük vergilerinden muafiyet ve istisna uygulamaları ile beyanın düzeltilmesine ilişkin ortaya çıkan sorunları ve tereddütleri incelemek suretiyle gidermeye Müsteşarlığın önerisi ile bağlı bulunduğu Bakanın yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Gümrük Kanunu'nun 81. maddesinin ikinci fıkrasında eşyanın şartlı muafiyet düzenlemesine tabi tutulmasının, söz konusu eşya için tahakkuk edebilecek her türlü gümrük vergilerine karşı teminat verilmesi şartına bağlı olduğu; 94. maddesinde genel antrepolar, eşyanın konulması için herkes tarafından kullanılabilen, özel antrepolar, yalnız antrepo işleticisine ait eşyanın konulması amacıyla kurulan gümrük antrepoları olarak tanımlanmış; 96. maddesinde "antrepo işleticisinin, gümrük antreposunda bulunduğu süre içerisinde eşyanın gümrük gözetimi altında bulunmasını sağlamaktan, gümrük antrepo rejimi kapsamında eşyanın muhafaza edilmesiyle ilgili yükümlülükleri yerine getirmekten, izinde belirtilen özel şartlara uymaktan sorumlu olduğu; 97. maddesinin birinci fıkrasında, bir genel antrepo işletilmesi için izin verildiğinde, antrepo veya eşyanın özelliklerine göre 96. maddenin bir istisnası olarak, aynı maddenin (a) veya (b) bentlerinde, belirtilen yükümlülüklerin münhasıran kullanıcıya ait olduğunun işletme izninde belirtileceği, kullanıcının, eşyanın antrepo rejimine tabi tutulmasına ilişkin yükümlülüklerini yerine getirmekten her halükarda sorumlu olduğu; 98. maddesinin birinci fıkrasında, 81. maddenin ikinci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, gümrük idarelerinin, antrepo işleticisinden 96. maddede belirtilen sorumluluklarla ilgili olarak yönetmelikle belirlenen esaslar çerçevesinde bir teminat isteyeceği; 105. maddesinin ikinci fıkrasında da, antrepolarda yapılan sayım sonucunda noksan çıkan eşyanın gümrük vergilerinin, duruma göre işletici veya kullanıcıdan tahsil edileceği; 106. maddesinin birinci fıkrasında ise, işleticiler ile 97. maddenin birinci fıkrasına göre kullanıcıların, antrepolara konulan eşyanın, gümrük idarelerince miktarı belirlenmiş ise, bu miktardan; belirlenmemiş ise, belgelerinde yazılı miktarlar üzerinden gümrük idaresine karşı sorumlu oldukları belirtilmiştir. Kanun'un 202. maddesinin birinci fıkrasında, gümrük mevzuatı uyarınca, gümrük idarelerinin gümrük vergilerinin ve diğer amme alacaklarının ödenmesini sağlamak üzere bir teminat verilmesini gerekli görmeleri halinde, bu teminatın söz konusu vergiler tutarının %20 fazlasıyla yükümlü veya yükümlü olması muhtemel kişi tarafından verileceği; ikinci fıkrasında, gümrük idarelerinin teminat vermesi istenen kişinin yerine başka bir kişinin de teminat vermesini kabul edebilecekleri; üçüncü fıkrasında, genel ve katma bütçeye dahil kamu kuruluşlarının, belediyelerin, sermayesinin tamamı Devlete ait olan kamu iktisadi kuruluşlarının ve Türkiye'deki yabancı misyon şeflerinin verecekleri garanti mektuplarını teminat olarak kabule Müsteşarlığının yetkili olduğu; dördüncü fıkrasında teminat ve kısmi teminat uygulanacak halleri belirlemeye Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu; 203. maddesinde, 202. maddenin birinci veya üçüncü fıkrasında belirtilen kişilerin talebi üzerine, gümrük idarelerinin bir gümrük yükümlülüğünü gerektiren veya gerektirilebilecek iki veya daha fazla işlemi kapsamak üzere toplu teminat verilmesine izin verecekleri; 204. maddesinin birinci fıkrasında, 202. maddenin birinci fıkrasında belirtilen teminat tutarının teminata konu gümrük vergileri tutarının kesin olarak tespiti halinde bu miktar, diğer hallerde ise tahakkuk edilen veya edilebilecek gümrük vergilerinin en yüksek tutarı esas alınarak belirleneceği, zaman içinde değişkenlik gösteren gümrük vergileri için verilen toplu teminat tutarlarının söz konusu gümrük vergilerini her zaman karşılayabilecek biçimde belirleneceği; ikinci fıkrasında götürü teminat alınmasına ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği; 206. maddenin ikinci fıkrasında ise, teminatın alınmasını gerektiren gümrük yükümlülüğü sona erdiğinde teminatın çözüleceği hükme bağlanmıştır.
02/12/2014 tarih ve 29193 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Gümrük Yönetmeliğinde değişiklik yapılmasına dair Yönetmeliğin 15. maddesi ile Gümrük Yönetmeliğinin 526. maddesinin ikinci fıkrası, teminatın, antrepoya alınan her parti mal için ayrı ayrı verilebileceği gibi toplu teminat şeklinde de verileceği, her iki durumda da birinci fıkrada sayılanlar tarafından teminat verilebileceği, toplu teminat verilmesi halinde, teminat tutarının sürekli izlenmesi ve eşyanın katma değer vergisi ve fon dahil vergilerinin toplu teminat miktarını aşması halinde, aşan kısım için ayrıca teminat verilmesinin gerekli olduğu; üçüncü fıkrası ise, 493. maddenin beşinci fıkrasında sayılan yükümlülerce, C ve E tipi antrepolarda yapılan işlemlerde ikinci fıkrada belirtilen teminat türlerine ilaveten 494. madde uyarınca hesaplanmış teminatın da kullanılabileceği şeklinde değiştirilmiştir.
Anılan düzenleme ile 17/12/2014 tarihinden itibaren antrepo işleticilerinin götürü teminat uygulamasına son verilmiş ancak, Gümrük Yönetmeliğinin 526. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca götürü teminat uygulamasından, onaylanmış kişi statü belgesine veya yetkilendirilmiş yükümlü sertifikasına sahip yükümlülerin yararlanabileceği; Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin geçici birinci maddesinde de, Gümrük Yönetmeliğinin 493. maddesinin beşinci fıkrası, 494. maddesinin dördüncü fıkrası, 526. maddesinin ikinci ve üçüncü fıkraları ve 527 ila 532. maddelerinde bu Yönetmelik ile yapılan değişikliğe ilişkin hükümlerin yürürlüğe girmesinden önce antrepoya alınmış eşya için, uygulanan teminat sisteminin devam edeceği belirtilmiştir.
4458 sayılı Kanun'un anılan hükümlerinden, gümrük mevzuatı uyarınca alınması gerekli teminatın türünü, tutarını ve bu konuya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda gümrük idaresinin genel düzenleme yetkisine sahip olduğu anlaşılmakta olup 4458 sayılı Kanun'un 204. maddesinin ikinci fıkrasında da, yönetmeliğe atıf yapılmak suretiyle bu yetkinin açık bir şekilde düzenlendiği görülmektedir.
Bu durumda, Anayasanın 124. ve 4458 sayılı Kanun'un bahsi geçen hükümlerine uygun bulunan dava konusu Yönetmelik, Kanun'un verdiği yetkinin kullanılması suretiyle düzenlenmiş olup akabinde Gümrükler Genel Müdürlüğünce ülke çapında uygulanabilir nitelikli düzenleyici işlem statüsündeki 2015/1 sayılı Genelge yayımlanmıştır.
Gümrük Kanunu'nun 96. ve 98. maddeleri uyarınca antrepo işletmecileri, Kanun'la kendilerine verilen sorumluluklarını teminen Yönetmelik'te belirlenen esaslar çerçevesinde bir teminat vereceklerdir. Gümrük Yönetmeliğinin "teminat ve taahhütname" başlıklı 526. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre verilecek teminatın, eşyaya bağlı ve değişen oranlı genel bir teminat olduğu anlaşılmaktadır. Gümrük Kanunu'nun "Teminat" başlıklı 202. maddesine göre ise eşyaya bağlı ve genel teminatın dışında kısmi teminat alınabileceği ve bunun da Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenebileceği kurala bağlanmıştır.
Öte yandan 07/10/2009 tarihinde yürürlüğe giren 2009/15481 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 116. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, kısmi teminat aranacak hallerde; Kanun'un 98. maddesi hükmü uyarınca Kanun'a göre aranacak gümrük vergileri ile para cezası ve İthalat Rejimi Kararına göre aranacak fon haklarını korumak üzere antrepo işletme izni verilenlerden alınacak teminat tutarlarını belirlemeye ve alınacak teminat tutarını ithalat vergileri tutarının %10'una kadar indirmeye Müsteşarlığın bağlı olduğu Bakanın yetkili olduğu belirtilmiştir.
Kanun, Bakanlar Kurulu Kararı ve Yönetmelik hükümlerinde eşyanın vergileri ve eşya ile ilgili sorumlulukları için verilecek teminat dışında eşyadan bağımsız ve sabit tutarlı bir teminatın alınması yolunda düzenleme yapılması konusunda gümrük idaresine yetki veren bir hüküm mevcut değildir. Bu bakımdan davaya konu "Antrepo Teminat Sistemi" konulu Genelge ile antrepo işleticilerinden eşyadan bağımsız olarak ve sabit teminat adı altında 100.000 Avro teminat alınması yönünde Bakan adına Müsteşar imzasıyla yapılan davaya konu düzenlemede yetki yönünden hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle "Antrepo Teminat Sistemi" başlıklı 09/01/2015 tarih ve 2015/1 nolu Genelgenin iptaline karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davaya konu genelgede hukuka aykırılık bulunmadığı idare lehine eksik vekalet ücretine hükmedildiği belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uymak suretiyle verilen karara yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Yedinci Dairesinin 21/11/2019 tarih ve E:2019/2773, K:2019/6162 sayılı kararın ONANMASINA,
10/03/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.