Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/1359 Esas 2021/283 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/1359
Karar No : 2021/283

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gümrük Müşavirliği ve Lojistik Hizmetleri Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Hakkında vergi incelemesi başlatıldıktan sonra takdire sevk edilen davacı adına, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden inceleme tamamlanarak vergi tekniği raporu düzenlenmesi üzerine anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle verilen takdir komisyonu kararlarına istinaden beş yıllık tarh zamanaşımı süresinden sonra tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnameleriyle re'sen tarh edilen 2007 yılının Şubat, Mart, Mayıs ilâ Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
213 sayılı Kanun'un 30, 31, 33 ve 134. maddelerinin değerlendirilmesinden, takdir komisyonlarının, mükelleflerin vergi matrahının kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde matrah veya matrah farkı takdirinde bulunabilecekleri, inceleme elemanlarının ise bu yetkinin yanı sıra ödenmesi gereken vergiyi de belirleyebilecekleri sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, takdir komisyonlarının indirim konusu katma değer vergilerinin reddi sonucunu doğuracak şekilde gerçek matrahın çok üzerinde matrah takdir etmelerine imkân bulunmadığı gibi mükellef tarafından bildirilen matrah tutarının re'sen takdir olunması halinde de re'sen vergi tarh edilmeyeceği kanunda açıkça öngörüldüğünden sadece takdir komisyonu kararlarına dayanılarak indirim konusu katma değer vergilerinin reddi suretiyle re'sen tarhiyat yapılması da mümkün değildir.
Takdir komisyonlarının, mükelleflerin dönem matrahlarının takdirinde her türlü araştırma ve inceleme yapmaları, idarece veya denetim elemanlarınca düzenlenen raporları dayanak almaları mümkün ise de, mükelleflerin dönem matrahlarının takdir komisyonlarınca takdir edilebilmesi için tarh dosyasının takdir komisyonuna sevki öncesinde re'sen tarh nedeninin var olması gerekmektedir. Olayda ise davacının takdire sevki esnasında defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına dair bir delil bulunmamaktadır. Zira, davacının hesaplarının sahte fatura kullanımı yönünden incelemeye sevk edilmiş olmasının tek başına defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmadığına dair bir delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Takdir sebebinin vergi tekniği raporu eki tutanak ile ortaya çıkması nedeniyle bu tarihten önce tarh dosyasının takdire sevki mümkün olmadığından takdir komisyonuna başvurulmasında ve bu başvuru ile tarh zamanaşımının durduğunun kabul edilmesinde yasaya uygunluk bulunmamaktadır.
Bu durumda, takdir komisyonuna başvurulmasıyla zamanaşımı durmadığından, vergi tekniği raporuna dayanılarak tarh ve tebliğ edilen vergi ve cezalarda zamanaşımına uğramış olmaları nedeniyle hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 17/04/2018 tarih ve E:2014/2032, K:2018/3723 sayılı kararı:
Takdir komisyonu kararına göre yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıklarda zamanaşımı ile ilgili hususların çözümünde genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gereklidir. Dolayısıyla, yalnızca takdire sevk tarihine bakılarak takdir komisyonuna sevkin, zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığının bu çerçevede kabulüne imkân bulunmamaktadır. Mevcut vergi incelemeleri tamamlanmadan da takdire sevk işleminin bu kapsamda yapılabileceği ve tamamlanan inceleme sonucunda elde edilen bilgi ve verilerin takdir komisyonunca da değerlendirilebileceği tabiidir.
Uyuşmazlıkta, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan takdir komisyonuna sevk işleminin zamanaşımını durdurmayacağı gerekçesiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Mahkemesince işin esası incelenmek suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, takdire sevk tarihinde vergi dairesince kabul edilen bir sevk sebebi bulunsa da takdir komisyonunca mükellef hakkında fark matrah takdir edilmediği ve katma değer vergisi indirimlerinin idarece mükellefin beyan etmiş olduğu matrahtan tenzili suretiyle tarhiyat yapılmasının önerildiği görülmektedir.
Bu durumda, takdir komisyonunca, üzerinden vergi tarhı gereken bir fark matrahın takdir edilmemiş olması ve tarhiyatın da idarece katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılması karşısında tarhiyatın takdir komisyonu kararına dayalı olmadığı açıktır. Bu durum dikkate alındığında takdir komisyonuna başvurulmasının tarh zamanaşımını durdurmayacağı ve 10/04/2013 tarihinde tebliğ edilen cezalı tarhiyatın zamanaşımına uğradığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi mahkemesi, bozma kararına uyduğunu belirterek bir önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz isteminde bulunması üzerine dosyanın esas kaydına alındığı Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/09/2020 tarih ve E:2019/1231, K:2020/2892 sayılı kararı:
Daire, Mahkemece verilen kararın eylemli ısrar niteliğinde olduğu gerekçesiyle dosyanın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna gönderilmesine karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Vergi Mahkemesi kararının, takdir komisyonu kararına göre yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıklarda zamanaşımı ile ilgili hususların çözümünde takdir komisyonuna sevk ile işlemeye devam eden zamanaşımı süresinin durduğunun kabulünün gerektiği, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan takdire sevkin zamanaşımını durdurmayacağından bahisle karar verilemeyeceği gerekçesiyle bozulması üzerine Mahkemece, takdir komisyonunca, üzerinden vergi tarhı gereken bir fark matrahın takdir edilmemiş olması ve tarhiyatın da idarece katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılması karşısında tarhiyatın takdir komisyonu kararına dayalı olmadığı, bu durum dikkate alındığında takdir komisyonuna başvurulmasının tarh zamanaşımını durdurmayacağı gerekçesiyle verilen temyize konu kararın eylemli ısrar kararı niteliğinde olduğuna oybirliğiyle karar verilmesinin ardından, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Hakkında vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz karar verilmeden önce inceleme tamamlanarak davacının kayıtlarına intikal ettirdiği bazı faturaların sahte olduğu yolunda vergi tekniği raporu düzenlenmiştir.
Anılan raporun takdir komisyonuna gönderilmesi üzerine beş yıllık genel zamanaşımı süresi dolduktan sonra verilen takdir komisyonu kararlarıyla indirimi reddedilen katma değer vergisiyle ilgili olarak gereğinin vergi dairesince yapılması gerektiği belirtilerek davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddi yolunda karar verilmemiş ve davacının beyan ettiği matrah aynen takdir edilmiştir.
Vergi idaresince anılan takdir komisyonu kararları dayanak gösterilmek suretiyle davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu dikkate alınarak sahte olduğu iddia edilen faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi sonucu düzenlenen ihbarnamelerle re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle dava açılmıştır

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.
Vergi idaresince anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.
213 sayılı Kanun'un 72 ilâ 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek takdir komisyonunun görevleri olarak belirlenmiş ve takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır. Kanun'un 75. maddesinde de takdir komisyonlarının 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanun'da yazılı inceleme yetkisine haiz oldukları düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu kurala bağlanmış; aynı Kanun'un 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Anılan maddede sayılan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır. Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenlerinin bulunup bulunmadığı hususunda bir inceleme yapamayacağı anlaşılmaktadır.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde belirtilen katma değer vergisi indiriminden yararlanma şartlarının yerine getirilmediği hususunun tespit edilmesi halinde, takdir komisyonunca mükellefin katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle verilen takdir komisyonu kararına istinaden tarhiyat yapılabilecektir. Bu halde, vergi inceleme raporuna dayanılarak tarhiyat yapılması gerektiği yolunda herhangi bir yasal zorunluluk bulunmamaktadır.
Israr kararında, takdire sevk işleminin tarihi dikkate alınarak bu işlemin zamanaşımı süresini durdurmayacağı ve takdir komisyonlarının katma değer vergisi indirimini reddetme yetkisinin bulunmadığı kabul edilmiş ve tarhiyatın hukuka uygunluğu bu yönüyle değerlendirilmiştir.
Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.
Somut olayda takdir komisyonunca, davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddi yolunda karar verilmemesi ve davacının beyan ettiği matrahın aynen takdir edilmesinin, takdire sevk işleminin söz konusu hukuki etkisini ortadan kaldıran bir neden oluşturduğundan söz edilemeyecektir.
Bu nedenle, Mahkemece, takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi dikkate alınarak olayda zamanaşımının bulunup bulunmadığı hususunun değerlendirilmesi gerekmektedir. Zamanaşımının bulunmadığının tespiti halinde ise takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı, tarhiyatın dayanağı ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da araştırılarak işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 10/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Vergi incelemesine imkân tanımak amacıyla davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi zamanaşımı süresini durdurmayacağından, zamanaşımı süresinin dolduğu tarihten sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenle cezalı tarhiyatların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından, davalının temyiz isteminin açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY:
Takdir komisyonlarının görevi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ve vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda öngörülen indirim mekanizması ise vergilendirme tekniği açısından matrah takdirinden farklı bir müessese olup mükelleflerin gerek sahte fatura kullanmaları gerekse defter ve belgelerini ibraz etmemeleri gibi durumlarda matrah takdirini gerektiren bir husus bulunmamaktadır. Bu tür fiillerin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. ve 34. maddelerinde düzenlenen indirim mekanizması içinde değerlendirilmesi suretiyle katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılacak vergi incelemesi ile bir sonuca bağlanması gerekmektedir.
Bu gibi hallerde, mükelleflerin matrah takdiri için takdir komisyonlarına sevk edilmesi ve kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olan ve katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca verilen karara istinaden tarhiyat yapılması mümkün değildir.
Bu nedenle, cezalı tarhiyatların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından, davalının temyiz isteminin açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.