Danıştay 3. Daire 2021/574 Esas 2021/1539 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/574
Karar No : 2021/1539

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca verilen ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna istinaden sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle, 2008 yılının Kasım, Aralık ve 2009 yılının Ocak, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür nedeniyle arttırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Yapı Malzemeleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamalar, düzenlediği faturaların sahte olduğunu kanıtlayıcı mahiyette olduğundan ve 2004 yılına ait olup aynı yıl kesinleşen vergi ziyaı cezası tekerrüre esas alınabileceğinden, tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, somut tespit olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyat yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, faturaların sahteliğinin somut delilerle ortaya konulamadığı, tüm defter ve kayıtlarının yasalara uygun olduğu, varsayıma dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, vekille takip edilen davanın kısmen kabul kısmen ret ile sonuçlanmasına rağmen idareleri lehine vekalet ücretine hükmedilmediği, alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği saptanılan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulü ile mahkeme kararının davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmek üzere bu yönden bozulması, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi, davacının temyiz isteminin ise Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararına uyarak bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesinin sözü edilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi, 30/09/2013 tarihli ihbarnamelere bağlanan 2008 yılının Kasım, Aralık ve 2009 yılının Ocak, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemleri için salınan katma değer vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca arttırılarak kesilen vergi ziyaı cezasına konu fiilin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi uyarınca beş yıl içerisinde gerçekleşmiş olmasına rağmen, dava konusu cezanın 2013 yılında kesildiği, 2004 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 01/01/2005 ila 31/12/2009 tarihleri arasında kesilecek olan vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınabileceğinden vergi mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, emtia alımlarının bir kısmının sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna istinaden yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca salınan vergilere bağlı olarak 2004 yılına ilişkin olarak kesilen ve 28/07/2004 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezası tekerrüre esas alınarak, 30/09/2013 tarihli ihbarnamelerle 2008 yılının Kasım, Aralık ve 2009 yılının Ocak, Haziran, Temmuz, Ağustos dönemleri için salınan katma değer vergisi üzerinden % 50 oranında arttırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği, ayrıca fatura almama eylemi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği olayda, temyize konu Vergi Mahkemesi kararıyla; tarhiyat yönünden davanın reddedildiği, özel usulsüzlük cezasının kaldırıldığı, davacı lehine vekalet ücretine hükmedildiği ancak davayı vekil ile takip eden davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmediği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Kararlarda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (f) bendinde, kararlarda, yargılama giderleri ve hangi tarafa yükletildiğinin belirtileceği hüküm altına alınmıştır. 04/02/2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak, 01/10/2011 tarihinde yürürlüğe giren 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 447. maddesinin 2. fıkrasında; mevzuatta, yürürlükten kaldırılan 18/06/1927 tarih ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'na yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağı hükmüne yer verildiğinden, 2577 sayılı Kanunun 31. maddesinin gönderme yaptığı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili maddeleri yerine Hukuk Muhakemeleri Kanununda karşılık gelen maddelerin dikkate alınması gerekmektedir.
6100 sayılı Yasanın 323. maddesinde, vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekâlet ücretinin yargılama giderlerine dahil olduğu hükmüne yer verilmiş, 326. maddesinde, yargılama giderlerinin aleyhine hüküm verilen tarafa yükletileceği, 330. maddesinde ise vekil ile takip edilen davalarda mahkemece, kanuna göre takdir olunacak vekâlet ücretinin taraf lehine hükmedileceği kuralı getirilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mahkeme kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde, bozmaya uyma üzerine yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebilecek olup, Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesinin 03/12/2018 tarih ve E:2016/4047, K:2018/7270 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği görüldüğünden davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler sözü edilen kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun kuralına yukarıda yer verilen 353. maddesinin 1. bendi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasanın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen ceza, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş ve ceza kesilmiş olması gerekmektedir.
213 sayılı Kanunun yukarıda değinilen 339. maddesinde belirtildiği üzere, daha önce işlenmiş fiil nedeniyle kesilen cezanın tekerrüre esas alınabilmesi için ikinci fiil nedeniyle kesilen cezanın ilk cezanın kesinleşme tarihini izleyen yılın başından itibaren beş yıl içinde kesilmesi gerekliliği karşısında, 2004 yılında kesinleşen vergi ziya cezası, 01/01/2005 ila 31/12/2009 tarihleri arasında kesilecek olan vergi ziyaı cezaları için tekerrüre esas alınabileceğinden, buna göre uyuşmazlık konusu 2008 ve 2009 yılının değinilen dönemlerine ilişkin katma değer vergileri üzerinden kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarının, 2004 yılında kesilen vergi ziyaı cezası esas alınarak en son 31/12/2009 tarihinde düzenlenip tebliğ edilecek vergi ve ceza ihbarnamesine konu edilerek artırımlı olarak uygulanması mümkün olabileceğinden dava konusu cezaların 2013 yılında tekerrür nedeniyle artırılması hukuka aykırı olup, Mahkeme kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Davalı idarenin avukat aracılığıyla temsil edildiği davada, Vergi Mahkemesince tarhiyat yönünden davanın reddine karar verildiği halde, davalı idare lehine vekalet ücretine hükmedilmemesi yargılama usulüne uygun düşmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı İdarenin temyiz isteminin kısmen kabulüne,
6. Kararın; davalı idare lehine vekalet ücreti hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,
7. Davalı İdarenin temyiz isteminin kısmen reddine,
8. Kararın; özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
9.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
10.Dosyanın Mahkemesine gönderilmesine,
11. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
12. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere 23/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X). KARŞI OY:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Bu durumda, tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren gerçekleşmiş olması gerekli ve yeterlidir.
Söz konusu maddede öngörülen beş yıllık sürenin ikinci fiilin işlendiği tarih itibarıyla aranacağı, ayrıca cezanın da bu süre içerinde kesilmesi gerektiği sonucuna varılmasının mümkün olmadığı, dolayısıyla dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında 2004 yılına ilişkin olup, 2005 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının da esas alınabileceğinden, vergi mahkemesi kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin değinilen hüküm fıkrası yönünden de reddi gerektiği oyuyla Daire kararının bu kısmına katılmıyorum.