Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/570 Esas 2021/374 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/570
Karar No : 2021/374

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. … & Av. …

DİĞER DAVALI : … Birliği - …
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACILAR) : 1- … 2- … 3- … 4- … 5- … 6- … 7- … 8- … 9- … 10- … 11- … 12- … 13- … 14- …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 31/10/2019 tarih ve E:2016/25026, K:2019/5290 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı işleminin "6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında riskli yapı şerhi bulunan yapıların dönüşüme tabi tutulduktan sonra üçüncü kişilere yapılacak satış işlemine ilişkin olarak üçüncü kişilerle hak sahibi malikler veya müteahhitler arasında düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmeleri veya gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri ile yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin sözleşme ile yükümlendiği işi ve mukaveleyi bir başka müteahhide devretmesi halinde bu devre ilişkin işleme 6306 sayılı Kanun kapsamında damga vergisi ve harç istisnası uygulanmasının mümkün olmadığı" yolundaki düzenlemeleri içeren kısmı ile Gelir İdaresi Başkanlığı işleminin noter odası başkanlıklarına ve noterlere duyurulması amacıyla hazırlanan 17/11/2016 tarih ve 30 sayılı Türkiye Noterler Birliği Genelgesi'nin aynı yöndeki düzenlemeleri içeren 2 ve 3. maddelerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 31/10/2019 tarih ve E:2016/25026, K:2019/5290 sayılı kararı:
6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, Kanun'un amacının, afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esasları belirlemek olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasının 7153 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki halinde ise bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paraların ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği'nin 16. maddesine 02/07/2013 tarihinde eklenen 9. fıkra ile Kanun kapsamında ilgili kurum (uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık, İdare, TOKİ) veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden muaf olacağı belirtilmiştir. Yine, ilgili maddede alınmaması gereken harç ve vergiler arasında damga vergisi, tapu ve kadastro harçları ve noter harçları da sayılmıştır.
Yönetmelik'in 16. maddesinin (9) numaralı fıkrasına 25/07/2014 tarihinde eklenen (ç) bendi ile ilgili kurum (uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık, İdare ve TOKİ) ile uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılan uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve tescili işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemlerine vergi, harç ve ücret muafiyetinin uygulanacağı kuralı getirilmiş, bu işlem ve uygulamalar ile uygulama alanındaki yapılarla ilgili olarak; noterler, tapu ve kadastro müdürlükleri, belediyeler ve diğer kurum ve kuruluşlar nezdinde Kanun uyarınca yapılan diğer işlemler hakkında belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasında 10/12/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle “Bu Kanun uyarınca yapılacak olan ve Bakanlık, TOKİ, ... Anonim Şirketi, İdare ve dönüşüme konu yapıların inşası işini yüklenen müteahhit ile malik ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerinden birinin taraf olduğu;
a) Bu Kanun kapsamındaki taşınmazların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların malik, işi yüklenen müteahhit ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerine ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,
b) Bu Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, bu Kanun kapsamındaki parsellerde veya alanlarda veya söz konusu parsel ve alanların dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması veya ipotek tesis edilmesi işlemleri,
c) Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit, Bakanlık, TOKİ, ... Anonim Şirketi, İdare ve bunların iştirakleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri, ile bu bentlerde belirtilen yapıların dönüşümüne ilişkin olarak Kanun uyarınca yapılacak diğer işlemler noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan ücret ve harçlardan, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden, bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler sebebiyle düzenlenen kâğıtlar da dahil olmak üzere damga vergisinden, bu Kanun kapsamındaki yapıların maliklerine ve malik olmasalar bile bu yapılarda kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak en az bir yıldır ikamet ettiği veya bunlarda işyeri bulunduğu tespit edilenlere bu amaçlarla kullandırılan krediler dolayısıyla lehe alınacak paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisnadır. Bu Kanun kapsamındaki iş, işlem ve uygulamalar, Bakanlık, TOKİ, ... Anonim Şirketi ve İdarenin, sermayesinin yarısından fazlasına sahip oldukları şirketleri tarafından yürütülüyor ise, bu şirketlerce yapılan iş, işlem ve uygulamalarda da bu fıkrada belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.” hükmü getirilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı işleminin, 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı şerhi bulunan yapıların dönüşüme tabi tutulduktan sonra üçüncü kişilere yapılacak satış işlemine ilişkin olarak üçüncü kişilerle hak sahibi malikler ve müteahhitler arasında düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmeleri veya gayrimenkul satış vaadi sözleşmelerine 6306 sayılı Kanun kapsamında damga vergisi ve harç istisnası uygulanmasının mümkün olmadığına ilişkin kısmı ile 17/11/2016 tarih ve 30 sayılı Türkiye Noterler Birliği Genelgesi'nin aynı içerikteki 2. maddesinin hukuka aykırı olduğu iddiasının incelenmesi:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, 6306 sayılı Kanun'un amacının riskli yapıların yıkılarak bu yapıların bulunduğu arsa, arazi ve alanlarda sağlıklı ve güvenli yaşama çevreleri oluşturmak olduğu; Kanun kapsamında yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tescillerle ilgili vergi ve harç istisnası getirildiği anlaşılmaktadır. 6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği'nin 16. maddesinin (9) numaralı fıkrasına 25/07/2014 tarihinde eklenen (ç) bendi ile de dönüşüm uygulaması öncesi yapılarla uygulama sonrasında meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemlerine vergi ve harç muafiyetinin uygulanacağı belirtilmektedir. Bu kapsamda, vergi ve harç istisnasına ilişkin düzenlemenin amacının, riskli yapıların yıkılarak yerine standartlara uygun yeni binaların yapılmasını teşvik etmek, mükelleflere bir takım vergisel kolaylıklar sağlayarak motivasyon oluşturmak ve dönüşüm sürecini hızlandırmak olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Kentsel dönüşümün en önemli uygulama alanlarından olan afet riski altındaki alanlarla, riskli yapıların dönüşüm sürecinde, anılan Kanun'un amacı da göz önünde bulundurularak vergi ve harç istisnasını daraltacak yorumlardan kaçınılmalıdır. Kaldı ki, 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasında, Kanun kapsamında yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalara ilişkin hiç bir sınırlama getirilmeden geniş bir istisna tanınmış olup Yönetmeliği'nin 16. maddesinin (9) numaralı fıkrasına 25/07/2014 tarihinde eklenen (ç) bendinde yer alan düzenleme ile de dönüşüm uygulamaları sonrasında meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemlerinin de istisna kapsamında olduğu açıktır.
Bu durumda, dönüşüm uygulamaları sonrasında inşa edilen yeni yapıların hak sahibi maliklerle müteahhitler tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin ön ödemeli konut satış sözleşmelerine veya gayrimenkul satış vaadi sözleşmelerine damga vergisi ve harç istisnası uygulanması gerekmektedir.
Öte yandan, 6306 sayılı Kanun'un vergi ve harç istisnası ile ilgili 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasında 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, dönüşüme konu yapıların inşası işini yüklenen malik ile müteahhidin taraf olduğu, dönüşüm öncesi yapıların ve Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri, tescili işlemlerine de vergi ve harç muafiyeti uygulanacağı yolunda yapılan düzenleme ile de dava konusu Genelge'nin ilgili maddelerinin aksi yönünde bir kural getirildiği görülmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı işleminin, yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin sözleşme ile yükümlendiği işi ve mukaveleyi bir başka müteahhide devretmesi halinde bu devre ilişkin işleme 6306 sayılı Kanun kapsamında damga vergisi ve harç istisnası uygulanmasının mümkün olmadığına ilişkin kısmı ile 17/11/2016 tarih ve 30 sayılı Türkiye Noterler Birliği Genelgesi'nin aynı içerikteki 3. maddesinin hukuka aykırı olduğu iddiasının incelenmesi:
Noterler Birliği Genelgesi'nin 2. maddesi ile ilgili olarak 6306 sayılı Kanun'un amacı, vergi ve harç istisnası ile hedeflenen hususlar ve ilgili mevzuattaki değişikliklerle ilgili yukarıda yapılan açıklamalar bu bölüm için de geçerli olmakla birlikte, "riskli yapıların" yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin sözleşme ile yükümlendiği işi ve mukaveleyi bir başka müteahhide devrine ilişkin işlemlerin özelliği de dikkate alınarak değerlendirme yapılması gerekmektedir.
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 471. maddesi uyarınca asıl yüklenici, meydana getirilecek eseri doğrudan doğruya kendisi yapmak veya kendi yönetimi altında yaptırmakla yükümlü olmakla birlikte eserin meydana getirilmesinde kişisel özellikleri önem taşımıyorsa işi başkasına da yaptırabilir. İşin devredildiği bu kişi ya da kuruluş uygulamada “taşeron” olarak nitelendirilen alt yüklenicidir. Günümüz ticari koşullarında, özellikle inşaat yapım işlerinde, taşeron uygulamasına sık sık başvurulmaktadır. Öyle ki, bu durum ticari ve iktisadi hayatın ayrılmaz bir parçası haline gelmiştir. 6306 sayılı Kanun kapsamında tespit edilen riskli yapıların yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin, sözleşme ile yükümlendiği işi ve mukaveleyi bir başka müteahhide yani alt yükleniciye devretmesi halinde bu devre ilişkin işleme, anılan Kanun kapsamında damga vergisi ve harç istisnası uygulanmaması, doğrudan doğruya işlemin tarafları olan müteahhit ve alt yükleniciye, dolaylı olarak da riskli yapı sahibine bir külfet yükleyecektir. Bu açıklamalar çerçevesinde Kanun'un amacı ile Kanun kapsamında yer alan uygulamalara ilişkin vergi ve harç istisnasına ilişkin yasal düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin sözleşme ile yükümlendiği işi ve mukaveleyi bir başka müteahhide devretmesine ilişkin işlemlere damga vergisi ve harç istisnası uygulanması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Ayrıca, Anayasa'nın 73. maddesinde de yer bulan "vergilendirmede kanunilik" ilkesi gereğince vergi, resim ve harçlar kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır. Kanunla tanınan istisnanın kanunların uygulanmasına yönelik olarak hazırlanan düzenleyici işlemlerle sınırlandırılamayacağı ve aksi yönde bir uygulama öngörülemeyeceği de tabiidir.
Daire, bu gerekçeyle düzenleyici işlemlerin dava konusu edilen kısmını iptal etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin 7153 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki (9) numaralı fıkrası uyarınca, riskli yapı şerhi bulunan yapıların dönüşüm sürecinde yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların damga vergisi ve harçtan istisna olduğu, dönüşüm sürecinin riskli yapının tespiti ile başlayıp yeni yapının malik olanlara teslimi ile sona erdiği, dönüşüm sürecinden sonra yapılacak satış işlemlerinin istisna kapsamında bulunduğuna ilişkin olarak Kanun'da herhangi bir düzenlemenin bulunmadığı, bu yönde verilmiş bir çok yargı kararı bulunduğu, 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasında 2018 yılında 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle birlikte dönüşüm sürecinden sonra yapılan satışların ilk defa istisna kapsamına alındığı, Kanun değişikliğinin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan işlemlere istisna uygulanmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.
6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği'nin 16. maddesinde, inşa edilen yeni yapıların malikler tarafından üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin istisna kapsamında olduğu düzenlemesine yer verilmiş ise de kanunda öngörülmeyen istisnanın tebliğ, yönetmelik ve diğer alt düzenleyici işlemlerle öngörülemeyeceği, dolayısıyla anılan Yönetmelik hükmü dikkate alınmak suretiyle karar verilemeyeceği, Yönetmelik hükmünde dahi inşa edilen yeni yapıların, sadece ilgili kurum ve malikler tarafından üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin istisna kapsamında olduğu belirtilmiş olup müteahhitler tarafından üçüncü kişilere yapılan ilk satış işlemlerinin istisna olduğuna ilişkin herhangi bir düzenlemenin bulunmadığı iddia edilmiştir.
Müteahhidin işi ve sözleşmeyi bir başka müteahhide devrinin 6306 sayılı Kanun kapsamındaki işlemlerden olmadığı, Kanun'da malik ile yetkili idarenin taraf olduğu işlemlere ilişkin kağıtlara istisna öngörülmüş olup alt yüklenicilere yönelik bir istisna hükmünün bulunmadığı, 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasında 2018 yılında 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle birlikte müteahhitlerin taraf olduğu kağıtların ilk defa istisna kapsamına alındığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarih itibarıyla 6306 sayılı Kanun'da riskli yapıların dönüşüm sürecine ilişkin düzenlenmeler yer almakta olup, dönüşüm sürecinden sonra meydana gelen yeni yapıların malikler veya müteahhitler tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin olarak herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Öte yandan, Kanun'un 1. maddesindeki düzenleme karşısında, afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların yıkılarak bunların bulunduğu arsa ve arazilerde fen ve sanat norm ve standartlarına uygun yeni bina yapılması halinde, Kanun'da öngörülen amaç gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, riskli yapıların yıkılarak bunların bulunduğu arsa ve arazilerde inşa edilen yeni yapıların, malikler veya müteahhitler tarafından üçüncü kişilere satışı nedeniyle yapılacak işlemler ile düzenlenecek kağıtlara 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin 7153 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki (9) numaralı fıkrası uyarınca damga vergisi ve harç istisnası uygulanmasının Kanun'un amacıyla bağdaştırılması mümkün değildir.
6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği'nin 16. maddesinin (9) numaralı fıkrasına 25/07/2014 tarihinde eklenen (ç) bendinde, yeni yapıların malikler tarafından üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin damga vergisi ve harçtan muaf olduğu belirtilmiş ise de normlar hiyerarşisine göre, idarece yürürlüğe konulan düzenleyici işlemlerin üst hukuk normlarına uygun olması gerekmekte olup normlar hiyerarşisinde daha üst konumda bulunan 6306 sayılı Kanun hükümleriyle getirilen istisnanın kapsamının anılan Yönetmelik hükmü ile genişletilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Dolayısıyla Kanun'a aykırı olan Yönetmelik hükmünün yargı merciileri tarafından dikkate alınması mümkün değildir.

Yeni yapıların müteahhit tarafından üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin damga vergisinden ve harçtan istisna olduğu yolunda kural içeren, 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasının, 10/12/2018 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle eklenen (c) bendine ilişkin Çevre Komisyonu Raporunda, dönüşüm uygulamalarını teşvik etmek için yeni yapıların ilk satışlarında harç muafiyeti getirilmesine yönelik olarak fıkraya bent eklendiğinin belirtilmesi de kanun değişikliğinin, mevcut düzenlemeye açıklık getirme amacıyla değil, yeni bir istisna getirme amacıyla yapıldığını göstermektedir. Kaldı ki, 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin 7153 sayılı Kanun'la değişik (9) numaralı fıkrasında dahi yeni yapıların malik tarafından üçüncü kişilere ilk satış işlemlerine ilişkin istisna öngörülmemiştir.
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda yer alan düzenlemelerden, müteahhidin, sözleşme ile yükümlendiği işi bir başka müteahhide devretmesi ile sözleşmeyi devretmesinin farklı hukuki işlemler olduğu anlaşılmaktadır. Müteahhidin, sözleşmeyi devretmesi halinde bu sözleşmeden doğan taraf olma sıfatı ile birlikte bütün hak ve borçları devralana geçmektedir. Müteahhidin, sözleşme ile yükümlendiği işi devretmesi halinde ise sorumlulukları devam etmekte olup devrettiği kişi ya da kuruluş uygulamada “taşeron” olarak nitelendirilen alt yüklenicidir.
6306 sayılı Kanun'un amacı ile Kanun uyarınca yapılacak olan işlemlere istisna tanındığı yolundaki düzenleme birlikte değerlendirildiğinde ve riskli yapıların yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin sözleşmeyi bir başka müteahhide devrinin riskli yapıların dönüşüm sürecine ilişkin olduğu hususu dikkate alındığında, müteahhidin sözleşmeyi bir başka müteahhide devrine ilişkin işlemlere damga vergisi ve harç istisnası uygulanması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Müteahhidin, sözleşme ile yükümlendiği işi bir başka müteahhide (taşerona) devrine ilişkin olarak 6306 sayılı Kanun'da herhangi bir düzenlemenin bulunmaması karşısında bu devir işleminin 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılan işlem olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla müteahhidin sözleşme ile yükümlendiği işi bir başka müteahhide devrine ilişkin işlemlerin damga vergisi ve harçtan istisna olduğundan söz edilemeyecektir.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu Daire kararının, dava konusu işlemlerin, "6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı şerhi bulunan yapıların dönüşüme tabi tutulduktan sonra üçüncü kişilere yapılacak satış işlemine ilişkin olarak üçüncü kişilerle hak sahibi malikler veya müteahhitler arasında düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmeleri veya gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri ile yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin sözleşme ile yükümlendiği işi bir başka müteahhide devretmesi halinde bu devre ilişkin işleme 6306 sayılı Kanun kapsamında damga vergisi ve harç istisnası uygulanmasının mümkün olmadığı" yolundaki düzenlemeleri içeren kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; "yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin mukaveleyi bir başka müteahhide devretmesi halinde bu devre ilişkin işleme 6306 sayılı Kanun kapsamında damga vergisi ve harç istisnası uygulanmasının mümkün olmadığı" yolundaki düzenlemeleri içeren kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin yukarıda açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davalının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Usul Yönünden:
I- Davacıların dava açma ehliyetinin bulunup bulunmadığı:
Davacıların dava açma ehliyetinin bulunduğuna oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçe ile katılmamıştır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır.
İdarenin hukuka uygun davranmasını sağlamak suretiyle kamu yararını korumayı amaçlayan iptal davaları, hukuk devletinin en önemli denetim araçlarından olmakla birlikte, her idari işleme karşı herkes tarafından iptal davası açılabilmesinin idarenin işleyişini olumsuz yönde etkileyeceğini öngören yasa koyucu, iptal davası açılabilmesi için objektif dava açma ehliyetinin bulunmasını yeterli görmemiş; subjektif ehliyet koşulu olarak, iptali istenilen idari işlemle davacının menfaatinin ihlal edilmiş olması şartını da aramıştır.
Dava açma ehliyetini sağlayan "menfaat" kavramı, iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasında kurulabilecek ilgiyi ifade etmekte; gerek öğretide gerekse içtihatlarda, dava konusu işlemle davacı arasında menfaat ilişkisinden söz edilebilmesi için kişisel, meşru ve güncel bir menfaatin mevcut olması gerektiği benimsenmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı işlemi, 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun'da düzenlenen damga vergisi ve noter harcı istisnasının kapsamına ilişkin kendi görüşünü bildirmeye yöneliktir. Türkiye Noterler Birliğinin 17/11/2016 tarih ve 30 sayılı Genelgesi ise, Gelir İdaresi Başkanlığının görüşünün noter odası başkanlıklarına ve noterlere duyurulmasına yöneliktir. Belirtilen bu işlemler noter olan davacıların kişisel, meşru ve güncel bir menfaatini ihlal etmemektedir.
Bu nedenle, ehliyet yönünden reddi gereken davanın esası incelenerek dava konusu işlemlerin iptal edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından Daire kararının bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca bu usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar aşağıdaki usuli mesele yönünden oylamaya katılmıştır.
II- Dava konusu işlemlerin düzenleyici işlem mahiyetinde olup olmadığı:
Dava konusu işlemlerin düzenleyici işlem mahiyetinde olduğuna oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Başkanı …, Kurul Üyeleri …, …, … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçe ile katılmamıştır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde, dava dilekçelerinin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği belirtilmiştir. 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde ise Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemelere göre bir düzenleyici işleme karşı açılacak davanın ilk derecede Danıştayda görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gereklidir.
İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir.
İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. İdareler, Anayasa'da düzenleyici işlem olduğu belirtilen yönetmelikler dışında genelge, tamim, sirküler gibi değişik adlar altında da düzenleyici işlemler yapmaktadırlar. Danıştayın yerleşik kararlarında, idarenin, örgütlerine mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren, bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen bu adlar altındaki düzenlemelerinin idari davaya konu olamayacakları, ancak, böyle bir tasarrufun, hukuk alemine yeni bir unsur katması, ilgililerin subjektif haklarını, menfaatlerini ihlal etmesi durumunda iptal davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir.
Bu itibarla, davaya konu edilen işlemin, düzenleyici işlem niteliğinde olup olmadığının tespitinde, işlemin adının ne olduğundan öte, içeriğinin nitelendirilmesi önem arz etmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı işlemi, 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun'da düzenlenen damga vergisi ve noter harcı istisnasının kapsamına ilişkin kendi görüşünü bildirmeye yöneliktir. Türkiye Noterler Birliğinin 17/11/2016 tarih ve 30 sayılı Genelgesi ise, Gelir İdaresi Başkanlığının görüşünün noter odası başkanlıklarına ve noterlere duyurulmasına yönelik olup içeriği itibarıyla kural koyucu nitelikte bulunmayan, hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik meydana getirmeyen davaya konu bu işlemlerin düzenleyici işlem olarak kabulüne olanak bulunmaktadır.
Bu nedenle, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca reddi gereken davanın esası incelenerek dava konusu işlemlerin iptal edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından Daire kararının bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli meseleler yönünden karşı oyda kalanlar da esas yönünden oylamaya katılmıştır.
Esas Yönünden:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalı Gelir İdaresi Başkanlığının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 31/10/2019 tarih ve E:2016/25026, K:2019/5290 sayılı kararının ONANMASINA,
24/03/2021 tarihinde usul ve esasta oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

XXX - KARŞI OY:

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı; bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.
492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 38. maddesinde, noter işlemlerinden bu Kanun'a bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanların noter harçlarına tabi olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, Kanun'un amacı, afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esasları belirlemek olarak belirtilmiştir. Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasının 7153 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki halinde ise bu Kanun uyarınca yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paraların ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından yayımlanan 6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği'nin 16. maddesine 02/07/2013 tarihinde eklenen (9) numaralı fıkra ile Kanun kapsamında ilgili kurum (uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık, İdare ve Toplu Konut İdaresi Başkanlığı) veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamaların noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paraların ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden muaf olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Yönetmelik'in 16. maddesinin (9) numaralı fıkrasına 25/07/2014 tarihinde eklenen (ç) bendi ile ilgili kurum (uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık, İdare ve Toplu Konut İdaresi Başkanlığı) ile uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılan; uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve tescili işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemleri, Kanun uyarınca yapıldığından, bu işlem ve uygulamalar ile uygulama alanındaki yapılarla ilgili olarak; noterler, tapu ve kadastro müdürlükleri, belediyeler ve diğer kurum ve kuruluşlar nezdinde Kanun uyarınca yapılan diğer işlemler hakkında vergi, harç ve ücret muafiyetlerinin uygulanacağı kuralı getirilmiştir.
6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasında 10/12/2018 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle “Bu Kanun uyarınca yapılacak olan ve Bakanlık, TOKİ, ... Anonim Şirketi, İdare ve dönüşüme konu yapıların inşası işini yüklenen müteahhit ile malik ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerinden birinin taraf olduğu;
a) Bu Kanun kapsamındaki taşınmazların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri ile bu Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların malik, işi yüklenen müteahhit ve en az bir yıldır kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak riskli yapıyı kullanan gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerine ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,
b) Bu Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, bu Kanun kapsamındaki parsellerde veya alanlarda veya söz konusu parsel ve alanların dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması veya ipotek tesis edilmesi işlemleri,
c) Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların işi yüklenen müteahhit, Bakanlık, TOKİ, ... Anonim Şirketi, İdare ve bunların iştirakleri tarafından gerçekleştirilecek ilk satışı, devri, tescili ve ipotek tesis edilmesi işlemleri,
ile bu bentlerde belirtilen yapıların dönüşümüne ilişkin olarak Kanun uyarınca yapılacak diğer işlemler noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan ücret ve harçlardan, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden, bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler sebebiyle düzenlenen kâğıtlar da dahil olmak üzere damga vergisinden, bu Kanun kapsamındaki yapıların maliklerine ve malik olmasalar bile bu yapılarda kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak en az bir yıldır ikamet ettiği veya bunlarda işyeri bulunduğu tespit edilenlere bu amaçlarla kullandırılan krediler dolayısıyla lehe alınacak paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisnadır. Bu Kanun kapsamındaki iş, işlem ve uygulamalar, Bakanlık, TOKİ, ... Anonim Şirketi ve İdarenin, sermayesinin yarısından fazlasına sahip oldukları şirketleri tarafından yürütülüyor ise, bu şirketlerce yapılan iş, işlem ve uygulamalarda da bu fıkrada belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.” hükmü getirilmiştir.
6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasına 7153 sayılı Kanun'la eklenen (c) bendi, anılan Kanun teklifinde yer almayıp Çevre Komisyonunun kabul ettiği metinde yer almaktadır. Çevre Komisyonu Raporunda, dönüşüm uygulamalarını teşvik etmek için yeni yapıların ilk satışlarında harç muafiyeti getirilmesine yönelik olarak fıkraya bent eklendiği belirtilmiştir.
Dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarih itibarıyla 6306 sayılı Kanun'da riskli yapıların dönüşüm sürecine ilişkin düzenlenmeler yer almakta olup, dönüşüm sürecinden sonra meydana gelen yeni yapıların malikler veya müteahhitler tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin olarak herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Öte yandan, Kanun'un 1. maddesindeki düzenleme karşısında, afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların yıkılarak bunların bulunduğu arsa ve arazilerde fen ve sanat norm ve standartlarına uygun yeni bina yapılması halinde, Kanun'da öngörülen amaç gerçekleşmiş olacaktır. Dolayısıyla, riskli yapıların yıkılarak bunların bulunduğu arsa ve arazilerde inşa edilen yeni yapıların, malikler veya müteahhitler tarafından üçüncü kişilere satışı nedeniyle yapılacak işlemler ile düzenlenecek kağıtlara 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin 7153 sayılı Kanun'la değiştirilmeden önceki (9) numaralı fıkrası uyarınca damga vergisi ve harç istisnası uygulanmasının Kanun'un amacıyla bağdaştırılması mümkün değildir.
6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği'nin 16. maddesinin (9) numaralı fıkrasına 25/07/2014 tarihinde eklenen (ç) bendinde, yeni yapıların malikler tarafından üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin damga vergisi ve harçtan muaf olduğu belirtilmiş ise de normlar hiyerarşisine göre, idarece yürürlüğe konulan düzenleyici işlemlerin üst hukuk normlarına uygun olması gerekmekte olup normlar hiyerarşisinde daha üst konumda bulunan 6306 sayılı Kanun hükümleriyle getirilen istisnanın kapsamının anılan Yönetmelik hükmü ile genişletilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Dolayısıyla Kanun'a aykırı olan Yönetmelik hükmünün yargı merciileri tarafından dikkate alınması mümkün değildir.
Yeni yapıların müteahhit tarafından üçüncü kişilere ilk satış işlemlerinin damga vergisinden ve harçtan istisna olduğu yolunda kural içeren, 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin (9) numaralı fıkrasının, 10/12/2018 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7153 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle eklenen (c) bendine ilişkin Çevre Komisyonu Raporunda, dönüşüm uygulamalarını teşvik etmek için yeni yapıların ilk satışlarında harç muafiyeti getirilmesine yönelik olarak fıkraya bent eklendiğinin belirtilmesi de kanun değişikliğinin, mevcut düzenlemeye açıklık getirme amacıyla değil, yeni bir istisna getirme amacıyla yapıldığını göstermektedir. Kaldı ki, 6306 sayılı Kanun'un 7. maddesinin 7153 sayılı Kanun'la değişik (9) numaralı fıkrasında dahi yeni yapıların malik tarafından üçüncü kişilere ilk satış işlemlerine ilişkin istisna öngörülmemiştir.
6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun "Genel Hükümler"in düzenlendiği kısımda yer alan "Sözleşmenin devri" başlıklı 205. maddesinde, sözleşmenin devrinin, sözleşmeyi devralan ile devreden ve sözleşmede kalan taraf arasında yapılan ve devredenin bu sözleşmeden doğan taraf olma sıfatı ile birlikte bütün hak ve borçlarını devralana geçiren bir anlaşma olduğu; sözleşmeyi devralan ile devreden arasında yapılan ve sözleşmede kalan diğer tarafça önceden verilen izne dayanan veya sonradan onaylanan anlaşmanın da, sözleşmenin devri hükümlerine tabi olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un "Eser Sözleşmesi" başlığı altında yer alan 471. maddesinde ise, yüklenicinin, meydana getirilecek eseri doğrudan doğruya kendisi yapmak veya kendi yönetimi altında yaptırmakla yükümlü olduğu, ancak, eserin meydana getirilmesinde yüklenicinin kişisel özellikleri önem taşımıyorsa, işi başkasına da yaptırabileceği kuralına yer verilmiştir.
Bu düzenlemelerden, müteahhidin, sözleşme ile yükümlendiği işi bir başka müteahhide devretmesi ile sözleşmeyi devretmesinin farklı hukuki işlemler olduğu anlaşılmaktadır. Müteahhidin, sözleşmeyi devretmesi halinde bu sözleşmeden doğan taraf olma sıfatı ile birlikte bütün hak ve borçları devralana geçmektedir. Müteahhidin, sözleşme ile yükümlendiği işi devretmesi halinde ise sorumlulukları devam etmekte olup devrettiği kişi ya da kuruluş uygulamada “taşeron” olarak nitelendirilen alt yüklenicidir.
6306 sayılı Kanun'un amacı ile Kanun uyarınca yapılacak olan işlemlere istisna tanındığı yolundaki düzenleme birlikte değerlendirildiğinde ve riskli yapıların yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin sözleşmeyi bir başka müteahhide devrinin riskli yapıların dönüşüm sürecine ilişkin olduğu hususu dikkate alındığında, müteahhidin sözleşmeyi bir başka müteahhide devrine ilişkin işlemlere damga vergisi ve harç istisnası uygulanması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Müteahhidin, sözleşme ile yükümlendiği işi bir başka müteahhide (taşerona) devrine ilişkin olarak 6306 sayılı Kanun'da herhangi bir düzenlemenin bulunmaması karşısında bu devir işleminin 6306 sayılı Kanun kapsamında yapılan işlem olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla müteahhidin sözleşme ile yükümlendiği işi bir başka müteahhide devrine ilişkin işlemlerin damga vergisi ve harçtan istisna olduğundan söz edilemeyecektir.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu Daire kararının, dava konusu işlemlerin, "6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı şerhi bulunan yapıların dönüşüme tabi tutulduktan sonra üçüncü kişilere yapılacak satış işlemine ilişkin olarak üçüncü kişilerle hak sahibi malikler veya müteahhitler arasında düzenlenen ön ödemeli konut satış sözleşmeleri veya gayrimenkul satış vaadi sözleşmeleri ile yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin sözleşme ile yükümlendiği işi bir başka müteahhide devretmesi halinde bu devre ilişkin işleme 6306 sayılı Kanun kapsamında damga vergisi ve harç istisnası uygulanmasının mümkün olmadığı" yolundaki düzenlemeleri içeren kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; "yıkım ve inşaat işini yürütmekte olan müteahhidin mukaveleyi bir başka müteahhide devretmesi halinde bu devre ilişkin işleme 6306 sayılı Kanun kapsamında damga vergisi ve harç istisnası uygulanmasının mümkün olmadığı" yolundaki düzenlemeleri içeren kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin yukarıda açıklanan gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.