Danıştay 3. Daire 2018/5064 Esas 2021/1621 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5064
Karar No : 2021/1621

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, tutulması mecburi olan defterleri tutmadığı, kasasında nakit ihtiyacının üzerinde gösterdiği parayı transfer fiyatlandırması yoluyla ortaklarına örtülü olarak dağıtmak suretiyle elde ettiği faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, "329-Diğer Ticari Borçlar" hesabında alacak takip etmek ve sermayesinin bir kısmına iştirak ettiği ... Turizm Anonim Şirketine ödünç para vermek suretiyle finansman hizmeti sunmasına rağmen faiz hesaplamadığı yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile Ocak ve Şubat dönemleri için bir kat, Mart ila Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması ile sözü edilen vergi inceleme raporunun iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından ibraz edilen excel bilgisayar programı formatındaki defter ve muhasebe kayıtlarının, hangi veri ortamında üretildiği, dayanakları ve güvenilirliğinin ne şekilde sağlandığının belirsiz olduğu ve bu haliyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde öngörülen türden yasal defterlere yapılmış kayıtlar olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, indirim konusu yapılan katma değer vergisine ilişkin alış faturaları ve benzeri vesikaların tutmakla yükümlü olunan yasal defterlere kaydedilmediği öte yandan, davacı şirket yetkilisinin ifadesinde belirttiği nakit ihtiyacı tutarı dayanak alınmak suretiyle kasa hesabındaki fazlalığın tespit edildiği, bu fazlalığın sebebinin ise davacı tarafından izah edilemediği, davacı şirket temsilcisince, iştirake yapılan ödemelerin sermaye avansı niteliği taşıdığı belirtilmesine karşın borç verme işleminin 2011 yılının Ocak ayından 2012 yılının Temmuz ayına kadar devam ettiği, ödemelerin sermaye güçlendirme amacına yönelik olarak toplu yapılmayarak her ayın 22 ve 24. günlerinde gönderildiği, iştirakın sermayesinin güçlendirilmesi yönünde herhangi bir sermaye artışı kararı alınmadığı, iştiraklere sermaye taahhüdü hesabının da kullanılmadığı, davacı şirketin, "232-İştiraklardan alacaklar" hesabında takip ettiği tutarlar ile "329-Diğer Ticari Borçlar" hesabında takip edilen tutarların finansman desteği olmadığının hukuken geçerli ispat vasıtalarıyla ispat edilemediği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2012 yılında kesinleşen cezaların tekerrüre esas alınamayacağı ayrıca, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun kesin yürütülmesi gerekli bir işlem olmadığı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi inceleme raporunun iptali istemi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİNİDDİALARI:
Davacı tarafından, bilgisayar ortamında tutulan defterlerin yasa gereği kağıt ortamına aktarıldığı, noter tasdikli bu belgelerin karar verilirken dikkate alınmadığı, satış faturaları, günlük işlem bordrosu ve defteri kebirin tasdiksiz sayfalarının gerek mahkemece gerek inceleme elemanınca incelenmediği, işlemlerin günlük işlem bordrosu kullanılarak takip edildiği, Maliye Bakanlığınca onaylı "mikro" isimli muhasebe programı kullanılarak defterlerin tutulduğu, programda defterlerin kayıt şekli belli olduğundan ve bu programın Maliye Bakanlığının izin verdiği programlardan olması göz önüne alındığında, ticari defterlerin usulüne uygun tutulmadığından bahsedilemeyeceği, Mahkemeye sunulan belgelerden her bir kaydın nereden geldiğinin açıkça anlaşıldığı, şirkette 85-100 civarında kişinin pazarlamacı olarak çalıştığı, bu kişilerin tatil günlerinde evinden el terminaliyle elektronik ortamda kasa hesabına giriş kayıtlarının yapıldığı, dolayısıyla para kasa hesabına girdiği halde o anda aslında kasada değil, pazarlamacının çantasında olduğu, kayden kasada görülen fakat gerçekte olmayan paranın ödünç verilmesinin mümkün olmadığı, ilişkili firmaya yapılan ödemelerin faiz geliri elde etme amacını taşıdığı iddiasının idarece somut olarak ispatlanamadığı, diğer dönemler için yapılan tarhiyatlara ilişkin farklı yönde mahkeme kararları bulunduğu, 2012 yılında mal alımları esnasında katma değer vergisi ödedikleri dolayısıyla yapılan tarhiyatın mükerrer olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, tekerrür uygulamasına ilişkin olarak kesinleşmeyi takip eden yılın başından başlamak üzere esas alınacak kriterin ceza olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü ile kararın; tarhiyatın, katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile kasa hesabı fazlalığı nedeniyle hesaplanan faiz gelirine ait kısımlarının kaldırılması, diğer hüküm fıkralarına yöneltilen taraflar temyiz istemlerinin ise reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, ibraz edilen tasdikli yevmiye defterine ilişkin olarak 1500 tek sayfa bastırıldığı, ilk 269 sayfasının dolu olduğu ve 367 yevmiye maddesinin bulunduğu, kapanış tasdiklerinin bulunmadığı, "191- İndirilecek katma değer vergisi", "91- Hesaplanan katma değer vergisi", "100-Kasa", "102-Banka", "120-Alıcılar" gibi hesapların gün içinde yapılan borçlu ve alacaklı işlemleri ayrıntılı olarak yazılmayıp borçlu kayıtlarla alacaklı kayıtların borçlu ve alacaklı kısımlara gün içindeki işlemlerin toplanarak toplu halde defterlere yansıtıldığı, tekdüzen hesap planındaki hesap kodları açısından sırayla hesapların toplamlarının yazdırıldığı karşılıklı işlemlerin bu açıdan tespit edilemediği, tasdikli kebir defterine ilişkin olarak, 1500 tek sayfa bastırıldığı, 276 ila 466 sayfalarında kebir kayıtlarının bulunduğu sonraki sayfalarının boş olduğu, kebir kayıtlarının da yevmiye kayıtları gibi gün içinde ilgili hesapta yapılan işlemlerin toplamının kaydedildiği, tasdikli envanter defterine ilişkin olarak, 100 tek sayfa bastırıldığı, muhasebe işlemleriyle ilgili ilk 28 sayfa dışında başkaca bir kaydın bulunmadığı, genel dönem başı ve dönem sonu nizam bilgilerinin kayıtlarının düşüldüğü, dönem başı ve dönem sonu emtia, stok bilgilerinin deftere kaydedilmediği, şirket yetkilisince defter kayıtlarına ilişkin olarak, şirketin Bursa'da faaliyet gösterdiği, ticari defterlerin şirket bünyesinde çalışan ön muhasebe elemanları tarafından tutulduğu, büyük cirolara sahip oldukları, ticaretini yaptıkları ürün gruplarının (bisküvi, çikolata, şeker gibi bakkallarda, marketlerde satılan her türlü gıda maddeleri) yüzlerce çeşit ve işlem sayılarının çok fazla olduğu, muhasebe kayıtlarının bilgisayarda muhasebe programında günü gününe takip edildiği, her bir işlem için açıklayıcı muhasebe fişlerinin hazırlandığı, 2011 ve 2012 yılındaki muhasebe işlemlerini doğrudan elektronik altyapı sayesinde muhasebe programına entegre kaydedilerek yasal defterlere aktarıldığı, şirketin bütün işlerinin yer aldığı kayıtların CD içerisindeki excel dosyalarında yer alan kayıtlar ve her bir işlem için düzenlenmiş detay muhasebe fişlerinin mevcut bulunduğu, 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin yevmiye defterindeki kayıtların CD içerisinde ibraz edilen esas kayıtlardaki bir bir hesabın günlük toplam tutarlarının yazdırılmış hali olduğu, tasdikli defterlerdeki her bir yevmiye maddesindeki kayıtlı hesap ve tutarların her bir işlem için düzenlenmiş detay muhasebe fişleri için gün içerisindeki toplam tutarı ifade ettiği ve 366-367 yevmiye maddesinin yer aldığı, kebir defterinde alacak kayıtlarında negatif kayıtlar olmasının bilgisayardaki teknik bir hatadan kaynaklandığı, alacak kısmında negatif kayıtların pozitif olarak değiştirilmesi durumunda bu durumun çözüleceği, vergi inceleme elemanınca sözü edilen bu excel kayıtlarına ilişkin olarak, excel formatında sunulan yevmiye defterlerinin olması gereken yevmiye defteri formatında olmadığının tespit edilmesi üzerine mükellefin ilgili dönemde tutmakla yükümlü olduğu defterlerini tutmadığı sonucuna varıldığı, excel ortamında sunulan kebir kayıtlarında ... Turizm Anonim Şirketi firmasına ilişkin "232-İştiraklardan Alacaklar" hesabının incelenmesinden herhangi bir tahsilat yapılmadan borçlu çalıştırılmak suretiyle "102-Bankalar" hesabı kullanılarak borç verildiği ve 2012 yılı sonuna kadar tahsilat yapılmadığı, şirket yetkilisince iştiraka gönderilen bu paraların sermaye avansı niteliğini taşıdığı, diğer hissedarın ödenmemiş sermaye borcu bulunduğu için sermaye artırımının gerçekleşmediğinin beyan edildiği, ... Turizm Anonim Şirketine 2011 yılının Ocak ayından 2012 yılının Temmuz ayına kadar her ayın 22 ile 24. günlerinde belirli miktarlarda ödeme yapıldığı, ilgili yıllarda iştirakın sermayesinin artırılması yönünde herhangi bir sermaye artışı kararı alınmadığı gibi bu kapsamda iştiraklara sermaye taahhüdü hesabının da kullanılmadığı, "100-Kasa" hesabının incelenmesinden, borç bakiyesinin sürekli yüksek olmasının şirket kaynaklarının ortaklarına bedelsiz olarak kullandırıldığını gösterdiği, "329- Diğer Ticari Borçlar" hesabında ise bazı alacakların takip edildiği yönündeki değerlendirme sonucu dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Taraflarca temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, katma değer vergisi indirimlerinin reddi, "329-Diğer Ticari Borçlar" hesabında takip edilen tutarlara ilişkin hesaplanan faiz gelirinden kaynaklanan kısmı, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden bölümü ile vergi inceleme raporuna ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Yukarıda değinilen yasa hükümlerine göre örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir.
Davacı şirketin nakit ihtiyacından daha fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususu açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediğinden Mahkeme kararının, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan dava konusu tarhiyatın kasa borç bakiye adat faizinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, davacı şirket tarafından sermayesine iştirak edilen ... Turizm Anonim Şirketine 2011 yılının Ocak ayından 2012 yılının Temmuz ayına kadar her ayın 22 ile 24. günlerinde belirli miktarlarda ödeme yapıldığı, ilgili yıllarda iştirakın sermayesinin artırılması yönünde herhangi bir sermaye artışı kararı alınmadığı gibi bu kapsamda iştiraklara sermaye taahhüdü hesabının da kullanılmadığı tespitlerine yer verilmiş ise de Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2018/4435 sayılı dosya içeriğinde yer alan davacı hakkında 2011 dönemi için düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporunda, davacı tarafından sağlandığı iddia edilen finansman desteğine ilişkin olarak, davacı adına 2013 yılına ilişkin tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, davacı şirket yetkilisinin, geçmişte yapılan ödemeler nedeniyle iştirakten alacaklı olduklarına dair beyanının yer aldığı dikkate alındığında, anılan ödemelerin ileride geri alınmak üzere borç olarak verildiği sonucuna varıldığından kararın; tarhiyatın, iştiraka sunulan finansman hizmeti nedeniyle hesaplanan faiz gelirine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının; tarhiyatın, katma değer vergisi indirimlerinin reddi, "329-Diğer Ticari Borçlar" hesabında takip edilen tutarlara ilişkin hesaplanan faiz gelirinden kaynaklanan kısmı ile vergi inceleme raporuna ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın, kasa hesabı fazlalığı nedeniyle hesaplanan faiz gelirine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
5. Kararın; tarhiyatın, iştiraka sunulan finansman desteği nedeniyle hesaplanan faiz gelirine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
7. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
9. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
10. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY:
Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda, vergi inceleme elemanınca, davacı tarafından bilgisayar ortamında excel programı formatında sunulan defterlerin, tutulması zorunlu bulunan defterlerin tabi olduğu formata uygun olmadığı yönünde değerlendirme yapıldığı göz önüne alındığında, davacının ilgili dönemde tutmakla yükümlü olunan defterleri tutmadığı sonucuna varılarak katma değer vergisi indirimlerinin reddinde hukuka aykırılık görülmediğinden kararın; tarhiyatın, katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan kısmına yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla karar katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY:
Davacı tarafından inceleme esnasında ibraz edilen CD içerisindeki excel programı formatında düzenlenen kayıtların olması gereken yevmiye ve kebir maddeleri kayıtları niteliğini taşıdığı, bu kayıtlardan hesapların nereden geldiğinin ve hangi hesabın hangi hesapla ilgili olduğunun ve birbirleriyle ilişkilerinin bilinebildiği, mükellefin hesap durumunu, muamelelerini ve vergi ile ilgili faaliyetlerini ve hesap neticelerini tespit ve kontrole imkan sağladığı gibi mükellefin ve mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmeye ve incelemeye imkan verdiği bu bakımdan anılan kayıtların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 171. maddesindeki maksatlara uygun olduğu değerlendirildiğinden davacı temyiz isteminin kısmen kabulüyle Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan kısmı yönünden davacı istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.

(XXX)- KARŞI OY:
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı şirket yetkilisinin ifadesinde belirttiği nakit ihtiyacı tutarı dayanak alınmak suretiyle kasa hesabındaki fazlalığın tespit edildiği, bu fazlalığın sebebinin ise davacı tarafından izah edilemediği göz önüne alındığında kasa hesabındaki fazlalığın şirket ortaklarına yahut ilişkili kişilere kullandırıldığının kabulü gerekeceğinden, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, kasa hesabı fazlalığı nedeniyle hesaplanan faiz gelirine ilişkin kısmınının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.