Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/1590 Esas 2021/379 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/1590
Karar No : 2021/379

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Beton Elemanları Sanayi Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Ankara Büyükşehir Belediyesi tarafından ihale edilen ve davacının uhdesinde kalan "Ankara İli ve İlçeleri Tretuvar, Kavşak ve Beton Bariyer Döşemesi İşi"ne ilişkin hak ediş ödemesi üzerinden hesaplanarak tevkifat yapılmak suretiyle beyan edilip ödenen 388.910,79 TL damga vergisinin, söz konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu ileri sürülerek ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 5035 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle eklenen ek 2. maddesinde, 2016 yılında 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişiklik yapılmıştır.
Uyuşmazlıkta, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin değişiklikten önceki düzenlemesinin mi yoksa değişiklikten sonraki düzenlemesinin mi uygulanması gerektiği sorununun öncelikle çözümlenmesi gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesi 28/04/2011 tarih ve E:2009/39, K:2011/68 sayılı kararında, vergilendirmede hukuki güvenliğin sağlanması için gerçekleşmesi gerekli koşullardan birinin de vergi normlarının geriye yürümemesi olduğu, vergi normlarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmasının hukuki güveni zedeleyeceği ve verginin yasallığı ilkesine aykırı olacağı, bu bakımdan bir vergi normunun ancak yürürlükte olduğu dönemde meydana gelen vergiyi doğuran olaylara uygulanabileceği, verginin unsurlarını belirleyen bir normun zaman bakımından uygulanması kapsamının vergiyi doğuran olaya bağlı olarak tespit edileceği gerekçesine yer vermiştir.
Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen ilkeler dikkate alındığında dava konusu uyuşmazlığa, verginin doğduğu tarih olan ihalenin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin 6728 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki halinin uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki ek 2. maddesinin birinci fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; beşinci fıkrasında ise bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükme istinaden 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ve 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de Kanun hükmü ile getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
Anılan Tebliğ'lerde, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca yatırım programına alınan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların yerli firma veya yabancı firma olması durumlarına göre bir ayrıma gidilmiş; yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde, yabancı paraya isabet eden oranda imalatçı firmalar tarafından üretilerek bu firmalara yapılan satış ve teslimlerin, yabancı firma olması halinde ise, yabancı firmanın bu işte kullanacağı malları üreten imalatçı firmaların yapacakları satış ve teslimlerin döviz kazandırıcı faaliyet sayılacağı belirtilmiştir. Her ne kadar Tebliğ'lerde, işin yerli firma ve yabancı firma tarafından gerçekleştirilmesi durumlarına göre farklı uygulamalar getirilmiş ve istisnanın uygulanabilmesi için vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazının şart olduğu belirtilmiş ise de Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ile idareye "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verilmiş olup kanunun altında yer alan düzenleyici işlemlerle yetkinin aşılması ve bu suretle istisnadan yararlanma konusunda yeni şartların getirilmesi hukuken mümkün değildir.
Dosyanın incelenmesinden, Ankara Büyükşehir Belediyesi tarafından ihaleye çıkarılan ve davacının uhdesinde kalan … ihale kayıt numaralı ''Ankara İli ve İlçeleri Tretuvar, Kavşak ve Beton Bariyer Döşenmesi İşi'' nedeniyle, taraflar arasında 15/10/2015 tarihinde imzalanan sözleşmeye istinaden, 01/06/2017 tarihinde davacı şirketin hak edişlerinden kesinti yapılmak suretiyle 388,910,79 TL tutarındaki damga vergisinin tahsil edildiği, ihaleye ilişkin şartnamenin 6. maddesinde ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğunun belirtildiği anlaşılmıştır.
Davacının uhdesinde kalan işin, yatırım programında yer alması ve işe ilişkin ihalenin uluslararası katılımcılara açık olması nedeniyle döviz kazandırıcı bir faaliyet niteliği taşıdığı ve Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğunun ihtilafsız olması karşısında davacıdan damga vergisinin tahsil edilmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, davacı şirketten hukuka aykırı olarak tahsil edilen damga vergisinin, kesintinin yapıldığı tarihten düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte davacıya iade edilmesi gerekmektedir.
Mahkeme bu gerekçeyle ödenen damga vergisinin kesintinin yapıldığı tarihten düzeltme fişinin davacıya tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Her ne kadar mahkemece uyuşmazlığın çözümünde, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin damga vergisi kesintisinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan şeklinin değil, vergiyi doğuran olay olan ihalenin yapıldığı Eylül/2015 tarihinde yürürlükte bulunan şeklinin uygulanması gerektiği kabul edilerek karar verilmiş ise de 488 sayılı Kanun'un 1. maddesi uyarınca damga vergisinde vergiyi doğuran olay, Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kağıtların yazılıp imzalanması ya da imza yerine geçen bir işaret konulması ile gerçekleşmektedir.
(1) sayılı tabloda, ihale kararları "II. Kararlar ve mazbatalar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulurken, belli para içeren sözleşmeler "I. Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlığı altında, hak edişlere ilişkin belgeler de "IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulmuştur. Dolayısıyla gerek ihale kararı, gerek ihale edilen işe ilişkin sözleşme gerekse de üstlenilen iş nedeniyle yapılacak hak ediş ödemesine ilişkin belgelerin hukuken tekemmül ettikleri tarihte ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmaları gerekmektedir. Vergiyi doğuran olayın her bir belge için ayrı ayrı gerçekleştiği dikkate alındığında, mahkemenin belirtilen gerekçesine katılmaya yasal olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacıya yapılan hak ediş ödemesi yönünden damga vergisini doğuran olay, hak edişe ilişkin belgenin düzenlendiği 03/05/2017 tarihinde gerçekleştiğinden, bu tarih itibarıyla yürürlükte bulunan, 488 sayılı Kanun'un ilgili hükümlerine ve özellikle ek 2. maddesinin, 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen şekline göre uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması gerektiği açıktır.
488 sayılı Kanun'a ek (1) sayılı tablonun "IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar" başlıklı bölümünde yer alan "1. Makbuzlar:" alt başlığı altındaki (a) bendinde, resmî daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmî dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmî daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtlar nispi damga vergisine tabi tutulmuştur. Anılan Kanun'un 24. maddesinin ikinci fıkrasında, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği düzenlenmiştir. Kanun'un 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişik ek 2. maddesinin ikinci fıkrasında ise, vergi, resim ve harç istisnası belgesine bağlanan döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasında, davacı şirketin uhdesinde kalan ''Ankara İli ve İlçeleri Tretuvar, Kavşak ve Beton Bariyer Döşenmesi İşi"nin, cari yıl yatırım programında yer aldığı ve bu nedenle vergi, resim, ve harç istisnası belgesi düzenlendiği hususunda herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığından, söz konusu ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğundan bahisle bu iş nedeniyle yapılan hak ediş ödemelerine ve ödemeye ilişkin kağıtlara damga vergisi istisnasının uygulanmasına hukuki olanak bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi, bu gerekçeyle ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 10/04/2019 tarih ve E:2018/3144, K:2019/1553 sayılı kararı:
Damga Vergisi Kanunu'nun, 5035 sayılı Kanun'la eklenen ve olay tarihinde yürürlükte bulunan ek 2. maddesinin birinci fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; beşinci fıkrasında ise bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir.
27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ve 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de döviz kazandırıcı faaliyet türleri belirlenmiş; döviz kazandırıcı faaliyetler nedeniyle vergi istisnasının ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine re'sen uygulanacağı, söz konusu belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere damga vergisi istisnası uygulanmayacağı belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun belirlenmesi ile sınırlı yetki verildiği, ek 2. maddede, istisnadan yararlanma bakımından birtakım kayıt ve koşulların da öngörülebileceği yolunda herhangi bir hüküm bulunmadığı, ancak genel tebliğ düzenlemeleri ile yalnızca döviz kazandırıcı faaliyet türlerinin belirlenmesi ile kalınmadığı, Kanun'la verilen yetkinin aşıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, bölge idare mahkemesince, ihaleye konu işin cari yıl yatırım programında yer almadığı, dolayısıyla vergi, resim ve harç istisnası belgesinin bulunmadığı görüldüğünden damga vergisi istisnasından yararlanılamayacağı gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen vergi mahkemesi kararına yönelik davalının istinaf istemi kabul edilerek davanın reddine karar verilmiş ise de kanunda öngörülmeyen birtakım kayıt ve koşulların tebliğler ile getirilmesi suretiyle kanuni bir hakkın kullanılmasının engellenmesi hukuken mümkün olmadığından aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Hak ediş ödemesine konu işin, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin ihale tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan şekli uyarınca döviz kazandırıcı faaliyet sayılması gerektiği, dolayısıyla hak ediş ödemesine ilişkin işlemlere damga vergisi istisnasının uygulanması gerektiği ileri sürülebilirse de, ek 2. maddenin ihale tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan şeklinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtildikten sonra döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve uygulamaya ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlanmış; maddenin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in “3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” başlıklı bölümünün 3.2.1. maddesinde, yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yatırım programında yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetleri döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmış; Tebliğ'in “4. Uygulamaya İlişkin Esaslar” başlıklı bölümünün 4.1. maddesinde ise, Tebliğ'in 3.2. maddesinde belirtilen diğer döviz kazandırıcı faaliyetler için uygulanacak damga vergisi ve harç istisnasının, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı üzerine maddede açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re’sen uygulanacağı belirtilmiştir.
Anılan Kanun'da ilgili idarelere tanınan yetki, döviz kazandırıcı faaliyetlerin belirlenmesini içerdiğine göre, bu belirlemenin vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenmesi koşuluna bağlanması bu yetki kapsamındadır. Daha açık bir ifadeyle, vergi, resim ve harç istisnası belgesi, yetkili idarelerin bu konudaki takdir yetkisinin pratikte somutlaşmasıdır. Dolayısıyla, ek 2. maddede verilen takdir hakkının, “belgeye bağlama yetkisini” içermediğini söylemek bu anlamda olanaklı değildir. Kaldı ki üstlendiği faaliyet döviz kazandırıcı faaliyet olduğu halde kendisine belge verilmediğini iddia eden kişilerin bu işlemlere karşı dava açma haklarının bulunduğu tartışmasızdır.
Bölge İdare Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kamu yatırımı niteliğinde olan uyuşmazlık konusu işe ilişkin ihalenin, yerli ve yabancı isteklilerin katılımına açık olarak yapılması nedeniyle uluslararası ihale olarak kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunan işe ilişkin hak ediş ödemesi nedeniyle düzenlenen kağıdın damga vergisinden istisna olduğu, kanun ile getirilen istisna hükmünün tebliğ ile daraltılamayacağı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Ankara Büyükşehir Belediyesi tarafından 21/09/2015 tarihinde ihaleye çıkarılan ve davacının uhdesinde kalan ... ihale kayıt numaralı "Ankara İli ve İlçeleri Tretuvar, Kavşak ve Beton Bariyer Döşemesi İşi" nedeniyle taraflar arasında 15/10/2015 tarihinde sözleşme imzalanmıştır. Bu iş nedeniyle davacıya ödenen hak ediş üzerinden hesaplanan 388,910,79 TL tutarındaki damga vergisi tevkifat yapılmak suretiyle 01/06/2017 tarihinde tahsil edilmiştir.
Davacı tarafından, kamu yatırımı niteliğinde olan ve uluslararası ihaleye çıkarılan işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu, dolayısıyla Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca bu işe ilişkin hak ediş ödemesi nedeniyle düzenlenen kağıdın damga vergisinden istisna olduğu ileri sürülerek tahsil edilen damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
Uyuşmazlık konusu işe ilişkin ihale ilanının 6. maddesinde ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiştir. Davacı, işin cari yıl yatırım programında yer aldığı ve iş nedeniyle vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlendiği yolunda herhangi bir iddia ileri sürmediği gibi dosyada bu yönde herhangi bir bilgi ve belge de bulunmamaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT :
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, bu Kanun'a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi tutulacağı, bu Kanun'daki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir. Kanun'un 3. maddesinde, damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 24. maddesinin 2. fıkrasında, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği; 8. maddesinde ise bu Kanun'un uygulanmasında belediyelerin resmi daire olarak kabul edileceği düzenlenmiştir.

488 sayılı Kanun'a ek (1) sayılı tablonun "IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar" başlıklı bölümünde yer alan "1. Makbuzlar:" alt başlığı altındaki (a) bendinde, resmî daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmî dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmî daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtlar nispi damga vergisine tabi tutulmuştur.
Damga Vergisi Kanunu'nun, 5035 sayılı Kanun'la eklenen ek 2. maddesinin 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değişiklik yapılmadan önceki halinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu; bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükmüne yer verilmiştir.
Anılan madde ile verilen yetkiye dayanılarak 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'de döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlenmiştir. Tebliğ'in “3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” başlıklı bölümünün 3.2.1. maddesinin, uyuşmazlık konusu ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan halinde, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetleri döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle, olaya, ihalenin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı yoksa hak edişe ilişkin belgenin düzenlendiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın mı uygulanması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
488 sayılı Kanun'a ek (1) sayılı tabloda, ihale kararları "II. Kararlar ve mazbatalar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulurken, sözleşmeler "I. Akitlerle ilgili kâğıtlar" başlığı altında, hak edişlere ilişkin belgeler de "IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar" başlığı altında damga vergisine tabi tutulmuştur. Bu durumda gerek ihale kararı, gerek ihale edilen işe ilişkin sözleşme, gerekse de üstlenilen iş nedeniyle yapılacak hak ediş ödemesine ilişkin belgelerin hukuken tekemmül ettikleri tarihte ayrı ayrı damga vergisine tabi tutulmaları gerekmektedir. Dolayısıyla, vergiyi doğuran olay, her bir belgenin düzenlendiği tarihte ayrı ayrı gerçekleşmektedir.
Vergi hukukunda, hukukun genel ilkelerinden olan geriye yürümezlik ilkesi uyarınca, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiği kabul edilmektedir. Uyuşmazlık konusu olayda, vergi doğuran olay, davacı tarafından üstlenilen iş nedeniyle yapılan hak ediş ödemesine ilişkin belgenin düzenlendiği 01/06/2017 tarihinde gerçekleşmiştir. Bu husus dikkate alındığında olaya, Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle getirilen hükümlerinin uygulanması geriye yürümezlik ilkesine aykırılık teşkil etmeyecektir.
Ancak, hukuk devletinin temel unsurlarından biri de belirliliktir. Hukuki güvenlikle bağlantılı olan hukuki belirlilik ilkesi, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır. Bu nedenle anılan ilke uyarınca yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir (AYM, E:2019/53, K:2019/75, 19/9/2019).
Hukuki belirlilik ilkesi uyarınca, ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla, ihaleye konu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin, dolayısıyla da ihaleyle ilişkili olarak ileride yapılacak işlemler nedeniyle düzenlenecek kağıtlara damga vergisi istisnasının uygulanıp uygulamayacağının, başka bir ifadeyle bu iş nedeniyle ileride karşılaşabilecek vergi yükünün öngörülebilir olması gerekmektedir. Bu nedenle, uyuşmazlık konusu olaya, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin ihalenin yapıldığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin 09/08/2016 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmadan önceki hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
İstisna uygulanmasında hak ediş ödemesine ilişkin belgenin düzenlendiği tarih itibarıyla yürürlükte bulunan mevzuatın uygulanması gerektiğinin kabul edilmesi, mevzuat uyarınca ihalenin yapıldığı tarihte döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilen, ancak daha sonra yapılacak mevzuat değişikliği ile döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamından çıkarılan işe ilişkin olarak mevzuat değişikliğinden sonra düzenlenecek kâğıtlara damga vergisi istisnasının uygulanmaması sonucunu doğuracaktır. Bu durum ise kişiler açısından belirsizliğe ve öngörülmezliğe neden olacaktır.
Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmadan önceki ek 2. maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile belirlenmiş olup bir işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin bu Tebliğ'de yer alan hükümler esas alınarak yapılması gerekmektedir.
Anılan Tebliğ'in “3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler” başlıklı bölümünün 3.2.1. maddesine göre, işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olması ve ihalenin yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi halinde bu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak değerlendirilebilmesi gerekmektedir.
Olayda ise davacı tarafından, uhdesinde kalan "Ankara İli ve İlçeleri Tretuvar, Kavşak ve Beton Bariyer Döşemesi İşi"nin cari yıl yatırım programında yer aldığı ve iş nedeniyle vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlendiği yolunda herhangi bir iddia ileri sürülmemesi ve dosyada bu yönde herhangi bir bilgi ve belgenin de bulunmaması karşısında Tebliğ'de belirtilen şartların gerçekleştiğinden söz edilemeyecektir. Bu nedenle, davacının uhdesinde kalan bu iş nedeniyle yapılan hak ediş ödemesine ilişkin kağıda damga vergisi istisnasının uygulanmasına hukuki olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda davanın kabulü yolunda verilen ilk derece mahkemesi kararını kaldırdıktan sonra davanın reddi yolunda ısrar eden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
3-Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
14/04/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.