Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/234 Esas 2021/387 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/234
Karar No : 2021/387

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 21/01/2004 tarihinde satın alınan arsanın arsa payı karşılığı inşaat yapım sözleşmesi uyarınca müteahhide verilmesi neticesinde payına düşen bağımsız bölümlerin 2012 yılında 6 adedinin, 2013 yılında 12 adedinin satışından ve ayrıca maliki olduğu 2 adet taşınmazın satışından elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmesine rağmen kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporları uyarınca re'sen salınan 2012 ve 2013 yıllarına ait gelir vergisi, 2012 yılının Nisan-Haziran ilâ Ekim-Aralık dönemleri ve 2013 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergi ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:
Davacının kat karşılığı edindiği gayrimenkullerden başka bir alım, satım veya inşa işi bulunmadığından ve ticari kazanç elde edilmesine yönelik bir organizasyonun bulunduğu ortaya konulamadığından, devamlılık taşımayan bu faaliyetin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendi uyarınca ticari kazanç olarak kabul edilmesine olanak yoktur.
Bu durumda, davacının elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesine olanak bulunmadığı gibi elde edilen gelir, değer artışı kazancı yönünden gelir vergisinin konusuna girmesine rağmen matrah farkı bulunurken değer artışı kazancı hükümlerine göre gelirin (istisna kapsamında olup olmadığı, giderlerin dikkate alınıp alınmadığı) hesaplanmadığı görüldüğünden, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/05/2018 tarih ve E:2016/10647, K:2018/3058 sayılı kararı:
Davacı tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle edinilen dairelerin 6 adedinin 2012 yılında, 12 adedinin 2013 yılında satıldığı olayda, 2012 yılı içerisinde 6 adet dairenin satışından elde edilen kazancın değer artışı kazancı olarak ihtirazi kayıtla beyan edilmesi sonucu davacı adına tahakkuk ettirilen gelir vergisinin dava konusu edilen kısımlarını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ve ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararları, Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/05/2018 tarih ve E:2016/3913, 5087, K:2018/3052, 3053 sayılı kararıyla bozulmuştur.
Söz konusu kararlar gözönünde bulundurularak dava konusu tarhiyat hakkında yeniden bir karar verilmek üzere kararın bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı:
2012 yılına ilişkin tahakkuk eden gelir vergisinin dava konusu edilen kısmına ilişkin olarak ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla bozma kararına karşı ısrar edilmiştir.
2013 yılına ait gelir vergisinin dava konusu edilen kısmının kaldırılması yolundaki Mahkeme kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararıyla bozulması üzerine ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı kararıyla bozma kararına uyulmak suretiyle dava reddedilmiştir. Diğer taraftan, söz konusu satışlardan elde edilen gelirin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.
Vergi mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen taşınmazların satışından sağlanan gelirin haklarında düzenlenen inceleme raporları uyarınca ticari kazanç olarak vergilendirildiği ancak aynı olayın hem değer artış kazancı olarak hem de ticari kazanç olarak değerlendirilmesinde hukuki isabet bulunmadığı öte yandan, arsanın, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında ivazsız olarak verildiği ve nitelik değiştiren servetin satımından elde edilen kazacın değer artış kazancı olarak vergilendirilemeyeceği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Olayda, davacının, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen taşınmazların 2012 ve 2013 yıllarında satışından elde ettiği kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilemeyeceği yolundaki ihtirazi kaydı kabul etmeyen davalı idarece, 03/03/2015 ve 05/03/2015 tarihli vergi inceleme raporlarına istinaden, değinilen hasılatın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden hareketle gelir, geçici ve katma değer vergileri salınmış; bu vergiler üzerinden bir kat vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde ortaya çıkan bir durumdur. Bu nedenle ihtirazi kaydın, davalı idarece hangi sebeple kabul edilmediğinin uyuşmazlığın çözümü için ortaya konulması gerekmektedir. Olayda, davalı idare tarafından, davacının ihtirazi kaydını kabul etmemesi, değinilen hasılatın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği yolundaki iradesine dayanmaktadır. Bununla birlikte, davalı idare iradesini, değinilen hasılatın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden hareketle beyan edilen gelir vergisinin değer artış kazancı olarak tahakkuk ettirilmemesi gerektiği yolunda kullanmamıştır.
Davacının 2012 ve 2013 yılında elde ettiği kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilemeyeceği yolundaki ihtirazi kaydı kabul etmeyen davalı idarece, aynı vergiyi doğuran olaydan kaynaklanan geliri hem ticari kazanç hem değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinde hukuki isabet bulunmadığından, dava konusu vergi ve cezaların, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen taşınmazların satışından kaynaklanan kısmında hukuki isabet görülmemiştir. Bu nedenle Vergi Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen taşınmazların satışından kaynaklanan kısmı yönünden kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Diğer taraftan, 2013 yılına ilişkin vergi inceleme raporunda tespit edildiği üzere 2013 yılına ilişkin cezalı tarhiyat, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen taşınmazlardan elde edilen gelir ile birlikte maliki olduğu 2 adet taşınmazın satışından elde edilen gelirden de kaynaklanmaktadır. Ancak, Mahkemece, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen taşınmazlar dışındaki 2 adet taşınmaz yönünden herhangi bir hukuki değerlendirme yapılmaksızın karar verildiği görüldüğünden, değinilen kısımlar yönünden inceleme ve değerlendirme yapılmak üzere Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı 21/01/2004 tarihinde İstanbul ili Sancaktepe ilçesi ... Mahallesi ... parselde bulunan arsayı iktisap etmiştir.
Anılan arsa, müteahhit ile 05/03/2008 tarihinde yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu edilmiş, değinilen sözleşme kapsamında davacı adına, 28/03/2008 tarihinde kat irtifakı kurulmuştur. Daha sonrasında, 16/08/2012 tarihinde iskan alınarak kat mülkiyetine geçirilen 6 adet taşınmaz 2012 yılı içerisinde; 12 adet taşınmaz 2013 yılı içerisinde davacı tarafından satılmıştır. Bununla birlikte, davacı, maliki olduğu 2 adet taşınmazı da 2013 yılı içerisinde satmıştır.
Bu satışlardan elde edilen kazancın, değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyeceği yolundaki ihtirazi kaydıyla 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin gelir vergisi beyannameleri verilmiştir.
Davacının söz konusu ihtirazi kayıtları kabul edilmeyerek 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin gelir vergisi beyannamelerine istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisinin, değer artış kazancından kaynaklanan kısımları ... Vergi Mahkemesinin E: ..., ... Vergi Mahkemesinin E: ... sayılı dosyalarında dava konusu edilmiştir.
Davacı adına düzenlenen 03/05/2015 ve 05/05/2015 tarihli vergi inceleme raporlarında, anılan satışlar ve davacının malik olduğu 2 adet taşınmazın 2013 yılı içerisinde satışından elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılmış, değinilen vergi inceleme raporlarına istinaden 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin işbu davada dava konusu edilen vergiler tarh edilmiş, vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispatı" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde, gelire giren kazanç ve iratlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar olarak sayıldıktan sonra 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlanmıştır. Anılan maddenin ikinci fıkrası ve bu fıkranın yedi ayrı bendinde sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançların ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Kanun'un mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde ise, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı sayılacağı, aynı maddenin ikinci fıkrasında, maddede geçen "elden çıkarma" deyiminin, maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade edeceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un "Gelirin toplanması ve beyan" başlıklı 85. maddesinde, mükelleflerin 2. maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bir faaliyetin, ticari faaliyet ve bu faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesinde, faaliyetin devamlılığı, gelir elde etme amacı, ticari organizasyon gibi koşullar aranırken, değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80. maddesinde belirtilen mal ya da hakların belli bir süreden önce elden çıkarılması yeterlidir. Diğer taraftan, aynı gelirin aynı dönemde hem ticari kazanç hem de değer artış kazancı olarak tayin ve tespit edilmesi vergilendirme ilkelerine uygun düşmeyecektir.
Uyuşmazlığın çözümü için, davacının elde ettiği kazancın, 193 sayılı Kanun'un 2. maddesinde sayılan hangi gelir unsuru itibarıyla vergilendirileceğinin ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, davacının elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilemeyeceği yolundaki ihtirazi kaydını kabul etmeyen davalı idare, elde edilen kazancı değer artış kazancı olarak vergilendirmiş; yine değinilen taşınmazların satışlarından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden davacı adına aynı yıllara ilişkin vergiler tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması ise sürekliliğin göstergesidir.
Bu nedenle, olayda kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen taşınmazların satışından elde edilen gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği dolayısıyla kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla, dava konusu edilen cezalı tarhiyatların, hukuki sebep unsurunu oluşturan ticari kazanç unsuru yönünden incelenmesi ve değerlendirilmesi suretiyle karar verilmek üzere aksi yöndeki ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Ayrıca bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, Mahkemece, 2013 yılına ilişkin cezalı tarhiyatların, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen taşınmazlar dışında davacının maliki olduğu 2 adet taşınmazın 2013 yılında satışından kaynaklanan kısmı yönünden incelenme ve değerlendirilme yapılmak suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.