Danıştay 4. Daire 2016/15101 Esas 2021/2474 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/15101
Karar No : 2021/2474

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ... Ayakkabı Deri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2- İ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle ve kayıt ve beyan dışı hasılatı nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2012/ 4, 5 dönemleri katma değer vergilerinin ve 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacı hesaplarının kaydi envanter üzerinden yapılan incelemesinden; bir miktar spor ayakkabının belgesiz satıldığının tespit edildiği, yapılan tespitlerin davacının hesaplarına dayandığı ve davacı tarafından sözü edilen emtianın belgesiz satışa konu edilmediğini ispatlar nitelikte bir husus ortaya konulamadığından, belgesiz satışları nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak vergi aslının üç katı tutarında vergi ziyaı cezası yerine bir katı tutarında ceza uygulanması gerekeceğinden, kesilen cezanın vergi aslının bir katını aşan kısmında ve vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasının ise dayanak alınan ceza henüz kesinleşmediğinden hukuka uygunluk bulunmadığı, davacının ... Plastik İnş. Tic. Ltd. Şti.nden olan alışları nedeniyle tarh edilen katma değer vergisine ilişkin kısmı bakımından ise anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, mükellefin yapılan yoklamalarda adresinde bulunduğu, ardiye aracılığı ile satış yapıldığı , hammadde satışına yönelik reel satışlarının olduğu ortaya konulduğundan davacı şirkete düzenlediği faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, cezayı gerektiren fiilin yasal unsurları gerçekleşmediğinden 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Eksik inceleme ve yetersiz tespitlere dayanan fiili envanter çalışması olmadan ve dayanak raporlar taraflarına tebliğ edilmeden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı belirtilerek redde ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : İdarece yeterli inceleme ve tespitlere dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek kabule ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :Davacı ile davalı idare tarafından temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın, davacının belgesiz satışları nedeniyle yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmı ile bu kısmın bir katı aşan vergi ziyaı cezasını, özel usulsüzlük cezasını ve vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacıya fatura düzenleyen ... Plastik ve İnş.San. İç ve Dış Tic.Ltd.Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellefin 06/11/2009 tarihli yoklamada; plastik ham madde toptan alım satım işi yaptığı, iş yerinin 100 m2, kirasının 400,00 TL olduğu, iş yerinde demirbaş büro malzemelerinin bulunduğu, faaliyete konu emtia bulunmadığı, 27/07/2010 tarihli yoklamada; iş yerinin büro olarak kullanıldığı, şube ve deposunun bulunmadığı, şirket aktifinde kayıtlı araç ve gayrimenkul bulunmadığı, 1 işçinin çalıştığı, şirketin ... ardiyesinde 500.000- TL değerinde ticari emtiasının bulunduğunun beyan edildiği, 30/03/2011 tarihli yoklamada; iş yerinde 2 işçinin çalıştığı, şube, deposunun bulunmadığı, işlerin sevk ve idaresinin bürodan, mal sevkıyatının ise ardiye ve depolardan yapıldığı, şube ve deposunun bulunmadığı, şirket aktifinde kayıtlı araç ve gayrimenkul bulunmadığı, 12/09.2011 tarihli yoklamada; şirketin ardiye şirketinden ardiye kiraladığı, ardiye sözleşmesinin görüldüğü, iş yerinde 2 işçi çalıştırıldığı, demirbaş büro malzemelerinin bulunduğu, ardiyede ise yaklaşık 125 ton, 340.000-TL tutarında ham maddenin bulunduğunun beyan edildiği, defter belge isteme yazılarının tasfiye memuru ...'a tebliğ edilmesine rağmen defter belgelerin sunulmadığı, şirketin 2009-2011 yılları arasında 160 cilt fatura bastırdığı, 2010 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 47.978.104,48 TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 101.361.264,24 TL, 2012 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 121.650.774,45 TL, 2013 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 17.866.687,85 TL olduğu, muhtasar beyannamelerinde 1-6 arasında işçi çalıştırıldığının beyan edildiği, 2009 takvim yılına ilişkin olarak kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden 6111 sayılı yasanın ilgili maddeleri uyarınca matrah artırımı hükümlerinden yararlandığı, Bs formu ile 2010 yılında 47.964.697- TL, 2011 yılında 101.328.544- TL, 2012 yılında 121.620.077- TL tutarında, 2013 yılında 17.859.021- TL tutarında satış beyan edildiği, mükelleften fatura alanların karşılık Ba formu ile 2010 yılında 47.676.400,00 TL, 2011 yılında 99.694.163,00 TL, 2012 yılında 121.208.962,00 TL, 2013 yılında 19.704.632,00 TL alış beyan edildiği, mükellef tarafından Ba formu ile 2010 yılında 47.734.513,00 TL, 2011 yılında 102.062.334,00 TL, 2012 yılında 122.118.399,00 TL, 2013 yılında 17.044.811,00 TL alış beyan edildiği, 2010 yılında alışların ... Plastik Amb.Tic.Ltd.Şti.'nden olduğu, bu şirket hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı rapor düzenlendiği, mükellefin alışlarının %99'unun bu şirketten olduğu, 2011 yılında alışların ... Plastik Amb.Tic.Ltd.Şti. Ve ... Plastik Tic.Ltd.Şti.'den olduğu bu firmalar hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı rapor düzenlendiği, mükellefin alışlarının %99'unun bu şirketlerden olduğu, mükellefin 2012 ve 2013 yılı alışlarının yaklaşık %98'inin sahte belge düzenleme nedeni ile rapor düzenlenen veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerden olduğu, mükellef tarafından düzenlenen çeklere ilişkin olarak yapılan tespitlerde ciro yapılan şirketlerin tamamının sahte belge düzenledikleri, Ba-Bs formalarının incelenmesinde birbirlerine fatura keserek maliyet hasılat faturası altında düzenledikleri sahte faturalarda yer alan emtiaların girişlerinin ve çıkışlarının yapıldığı, düzenlenen bir çekin birbirlerine sürekli ciro edilmek sureti ile çek bedelinin çok üzerinde fatura karşılığı yapılan ödeme izlenimi yaratmaya çalıştıklarının tespit edildiği, söz konusu firmaların plastik ham madde ve ürünler sektöründe organize bir şekilde sahte belge düzenlediklerine delil olduğu, mükellefin belge basım tarihinden önceki tarihlere ilişkin olarak sahte olarak fatura düzenlediğinin tespit edildiği, ... Plastik Ardiye Ltd.Şti. nezdinde yapılan incelemede 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin olarak bütün bilgi ve belgelerin hesapların karşılıklı kapatılmış olması nedeni ile ilgili şirkete verildiği, kendileri ile çalışıldığı, 2012 yılına ilişkin olarak hesaplar kapatılmadığından bilgi ve belgelerin sunulduğu, buna ilişkin olarak mükellefe ait olan ve ardiyede bulunan malların kilogram cinsinden hesaplamalarının raporda gösterildiği, ardiyede rapordaki hesaplamalara göre bulunan hammadde ile satış faturaları arasındaki farka göre gerçek satışlarının yıllara göre ancak %3-5 arasında değiştiğinin tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmelerin bütün olarak incelenmesinden, anılan mükellefin toplam satış hasılatının 288.856.829- TL olup bu tutarda yüksek satışın, çalışan işçi sayısı ve ticari varlığı ile orantısız olduğu, beyan edilen katma değer vergisi matrahlarının çok yüksek olmasına karşılık ödenecek vergi tutarlarının çok az olduğu, bazı faturaların basım tarihlerinden önce düzenlendiğinin görüldüğü, faaliyetini icra etmeye yetecek mal varlığının bulunmadığı, iş yeri ve ardiyede yapılan tespitlerde mükellefin gerçek faaliyetinin toplam cirosunun %3 civarında olabileceğinin tespit edildiği, mükellef tarafından düzenlenen çeklerin sahte fatura organizasyonunu gizlemeye yönelik olduğunun tespit edildiği, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, alışlarının tamamına yakınının haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen ya da sorunlu mükelleflerden yapıldığı, karşılıklı alım satımları gerçekleştirdiği bazı mükelleflerle organize bir şekilde sahte fatura ticareti yapmak saikiyle hareket ettiği,anılan mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı yönünde yapılan somut tespitler bulunduğu dolayısıyla bu mükellef antetli faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararı kısmının bozulması gerektiği sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının davacının belgesiz satışları nedeniyle yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmı; belgesiz satışları nedeniyle bir katı aşan vergi ziyaı cezasını ve özel usulsüzlük cezasını kaldıran kısımları ve vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanmasını kaldıran hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının davacının ... Plastik ve İnş.San. İç ve Dış Tic.Ltd.Şti.nden alınan faturalar nedeniyle yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatı kaldıran kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 26/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının, ... Plastik ve İnş.San. İç ve Dış Tic. Ltd. Şti.nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyat nedeniyle verilen kabul kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin söz konusu mükelleften alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyat kısmı yönünden reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.