Danıştay 7. Daire 2018/1105 Esas 2021/2626 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/1105
Karar No : 2021/2626

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Nakliyat Hafriyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011/ Ocak- Ağustos (I). ve (II). dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2011/ Ocak-Aralık dönemine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:2017/236 sayılı kararıyla, olayda, davacı şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda, 2011 yılında üretime konu edilen yurt içindeki firmalardan taahhüt formları ile taahhütte bulunarak satın aldığı %90'ı "yıkama yağlama ve temizleme yağı" müstahzarı (34.03.G.T.İ.P.) ve %10'u "visko 336" cinsi katık ile özel tüketim vergisine tabi olmayan "aromatik sanayi yağı" (32.08.G.T.İ.P.) ürettiği, mal alınan firmalar üzerinde yapılan incelemelerde söz konusu mamüllerin bazılarının (Ak visko 625; inhibitör-pas önl. müs.; visko 336 dahil) 27.10. pozisyonunda mallar olduğu, bu mallarla üretilen "aromatik sanayi yağı" isimli ürünün 27.10. pozisyonunda bir ürün olduğu, mevzuatta yer alan vergisel teşvikten faydalanıldığı, üretim formülleri, üretim tasdik raporu ve davacı şirket yetkilisinin ifadesi değerlendirilerek, üretim formüllerinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğüne gönderildiği ve alınan 17/11/2014 tarih ve AGB-A-2296/150-62 sayılı rapora ekli cevabi yazıda; tecil-terkin kapsamında satın alınan yıkama, yağlama ve temizleme yağı müstahzarı cinsi malın nihai bir ürün olduğu, herhangi bir şekilde üretimde girdi olarak kullanılamayacağı, 27.10. pozisyonunda yer alması gerektiği, diğer taraftan "katık visko 336" cinsi malın da 27.10. pozisyonunda olduğu, bu malların birleşimi ile üretilen malın "aromatik sanayi yağı" cinsi mamül özelliklerine uygun olarak üretilmediği, "diğer madeni yağlar" tarifesine dahil olduğu yönündeki tespitler doğrultusunda, Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesindeki açıklamalara göre İzmit Gümrük Başmüdürlüğü- Kocaeli Laboratuvar Şube Müdürlüğünün görüşüne dayanılarak, davacının imal ettiği malın 32.08. tarife pozisyonuna girmediği ve 27.10. tarife pozisyonundan çıkmadığı, bu yolla tecil-terkin müessesinden yararlanma amacıyla eksik özel tüketim vergisi ödeyerek yurt içinden hammadde almış olsa da teminatları ödemeyerek ve tecil-terkin şartlarını yerine getirmediği, ancak hammadde alımı esnasında eksik özel tüketim vergisi ödenmesinden dolayı ödenmeyen verginin tahakkuku gerektiğinin belirtildiği, buna göre yapılan değerlendirme sonucu alınan baz yağlara ilişkin olarak söz konusu mamüllerin 27.10. pozisyonundaki mallar olduğu, alınan mallarla üretilen "aromatik sanayi yağı" adlı ürünün özelliklerine uygun üretilmediği, "diğer madeni yağlar" tarifesine dahil 27.10. tarife pozisyonunda bir mal olduğu, gerçekte, imal edilen ürünün pozisyonunun 27.10. sayılı ürünler sınıfından çıkarmaya (%70' ten daha az baz yağı ihtiva eden ürünler) yetmeyecek kadar az miktarda yardımcı madde eklenerek üretildiği ve 27.10. pozisonundaki ürünler arasında değilmiş gibi beyan edildiği, üretim tasdik raporu, üretim formülleri, davacı şirket yetkisinin ifadesi ile Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünün üretim formülleri üzerinde yaptığı araştırmada da baz yağ oranları %70'den fazla olduğundan bu ürünlerin 27.10. pozisyonunda yer alacağının bildirildiği, bu suretle imal edilen ürünün %70'den fazla oranda baz yağı içerdiği hususunun açıkça ortaya konulduğu, davacı şirketin özel tüketim vergisine tabi olan mal satışlarında hesaplaması gereken vergiyi eksik hesapladığı ve imalatçı sıfatıyla yurt içinden satın aldığı 4760 sayılı Kanun'un I sayılı listesinin B cetvelinde yer alan baz yağları taahhütlerine uygun bir şekilde kullanmadığı sonucuna varılarak tarh edilen özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılmasına gelince; Mahkemelerinin 30/11/2016 tarihli ara kararına verilen cevabi yazı ve eklerinin incelenmesinden; davacı şirketin 2010/Mayıs dönemine ilişkin damga vergisi beyannamesini kanuni süresinden sonra … tarihinde vermesi nedeniyle … sayılı ihbarnamenin düzenlendiği ve aynı tarihte davacıya tebliğ edilerek tahakkuk ettirildiği, itiraz edilmediğinden tahakkukun kesinleşmesi üzerine dava konusu ihbarnamelerde yer alan vergi ziyaı cezasında tekerrür hükümlerinin uygulandığı görülmekte olup, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında da hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden; verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için maddede öngörülen tutardan aşağı olmamak üzere, bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamının (2011 takvim yılı için) 80.000,00-TL'yi geçemeyeceği, kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra vergi cezası kesilmeyeceğinin kabul edildiği yasa hükümlerinin, önce lafzı, sonrasında konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak yorumlandığında, ilgili yasa hükmünde sayılan belgelerin verilmediği veya alınmadığı tespitinin olay anında yapılmasının zorunlu olmadığı, belge düzenlenmesini gerektiren bir işlemde, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereği belgeyi almayan ve vermeyen tarafın tespit edilmesi şartıyla belge alınmadığının veya verilmediğinin tespitinin her zaman yapılabileceği ve bu tespite dayanarak da zamanaşımı süresi içinde ceza kesilebileceği sonucuna varıldığı, olayda, hesap ve işlemleri incelenen davacı şirket hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporu ile davacı şirketin gerçekleştirdiği madeni yağ satışları dolayısıyla düzenlemiş olduğu faturalara, 27.10. pozisyonunda vergilendirilmesi gereken ürünü 32.08. Pozisyonunda beyan etmek suretiyle bir kısım özel tüketim vergisini dahil etmemiş olduğu yukarıda yer alan delil ve tespitler karşısında sabit olduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusu üzerine, davacı adına 2011/Ocak- Ağustos (I). ve (II). dönemleri için re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri tatbik edilmek suretiyle bir buçuk kat kesilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi hakkında alınan kararın aynı gerekçe ve nedenlerle hukuka uygun görüldüğü, davacı hakkındaki inceleme raporunda azami hadden kesilmesi önerilen ve davalı idarece aynı doğrultuda uygulanan özel usulsüzlük cezasına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi hükmü karşısında, özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu v.b.nin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiği hususunun açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespitinin zorunlu olduğu, buna göre, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediğinden idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan faillin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereğince varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak bulunmadığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmediği, nitekim, aynı olay nedeniyle 2010 yılı yönünden yapılan cezalı tarhiyata ilişkin olarak ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararının bu cezaya dair iptal hükmüne yönelik istinaf başvurusunun da Dairelerinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararı ile reddedildiği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, başvurunun dava konusu vergi aslı ve tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının reddine, kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ise kabulü ile kararın bu ceza yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve özel usulsüzlük cezasının iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, şirket adresinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak tebligat yapılmadığı, tebliğin Tebligat Kanunu hükümlerine göre eski ortağın ikametgah adresinde önüne bırakılmak suretiyle yapıldığı ve usulsüz olduğu, vergi tekniği raporunun tarafına tebliğ edilmediği ve savunma hakkının kısıtlandığı, kanaate dayalı olarak ve ispat yükü yerine getirilmeden tarhiyat yapıldığı, ilgili dönemlere ait üretim tasdik raporlarının bulunduğu, tekerrüre yönelik hüküm fıkrasının hukuka aykırı olduğu, zira tekerrür için esas alınan sonucun ceza değil cezaya neden olan eylem olduğu, oysa mahkeme kararında cezadan hareket edildiği, tekerrür müessesinin cezayı değil fiili esas aldığı, ikinci fiilin ilk fiilden sonra işlenmesi gerektiği; davalı idarece, vergi inceleme raporu ile tespit edilen ve sabit olan verilere göre kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Tarafların temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz istemlerinin reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 02/06/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesi vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı olup, temel ilkeleri belirlemiştir. Buna göre, A)2-;vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.lafızn açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözününde tutularak uygulanır.
Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun Vergi Usul Kanunu’nda belirlenmiş kural ve esaslar çerçevesinde belge düzenlemeleri veya belge almaları zorunludur. Belge düzenine uymanın en önemli sonucu yapılan işlemlerin ispatlanması ve denetlenebilmesidir.
Vergi hukukunun belge (yazılılık) esasına dayanmasından dolayı gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme ile ilgili yapmış oldukları işlemlerle alakalı olarak belge düzenlemeleri ve belge alma zorunluluğu getirilmiştir. Hazırlanacak olan belge hem maddi içerik açısından hem de şekil açısından kanun hükümlerine uygun olmalıdır. Bu bağlamda belge düzenine şekil ve içerek açısından uyulmaması idari para cezası ile cezalandırılarak kanun hükümlerinin uygulanmaması yaptırıma bağlanarak usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir.
Özel usulsüzlük cezasının düzenlendiği VUK 353. maddesi:
.....verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi.... hallerinde özel usulsuzlük cezası verileceğini düzenlemiştir. Madde metni açık ve yalın olup yoruma mahal bırakmayacak niteliktedir. Maddede belirtilen şartların varlığı objektif sorumluluk gereği, belge verilmediği, alınmadığı veya farklı meblağa yer verilmesinin tesbiti ile cezayı gerektiren fiilin varlığı için yeterli olduğu kabul edilmiştir.
Dava dosyasında bulunan vergi inceleme raporunda davacının 2011 yılında düzenlemiş olduğu faturaların bir kısmında hiç ÖTV hesaplamadığı tesbiti somut olarak yapılmıştır. Kanunun düzenlemesinde yer verilen “düzenlenen belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağa ver verildiği” faturada bulunması zorunlu olan vergi miktarlarına yer verilmeyerek vergi tahsilatlarının yapılmasının engellendiği belge düzeninden beklenen maksadın gerçekleşmediği açık olmakla ve üretilmesi taahhüt edilen ürünün de üretilmediği mahkemece kabul edilmiş olmakla, bölge idare mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin kısmanın bozulması gerektigi oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.