Danıştay 3. Daire 2019/1130 Esas 2021/2889 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1130
Karar No : 2021/2889

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin... Bölge İdare Mahkmesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmesi nedeniyle sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2011 yılının tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... İnşaat Tasarım Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Kimya Otomotiv ve Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Temizlik İnşaat Kırtasiye Tekstil Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan saptamalardan, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, somut bir saptama olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, sahte fatura kullandığı vergi inceleme raporu ile saptanan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, vergi tekniği raporlarının tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığı, faturaları kullanılan mükelleflerin iş ve eylemlerini denetleme yetki ve görevi bulunmadığı, söz konusu firmalar adına tarhiyat yapılıp yapılmadığı hususunun araştırılmadığı, esasa etkili iddia ve itirazlarının karşılanmadığı, varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının faturalarını kayıtlarına yansıttığı ... Metal Kimya Otomotiv ve Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; metalden kapı ve pencere ticareti faaliyeti nedeniyle 2001 yılında tesis ettirdiği mükellefiyetinin 31/12/2010 tarihinde re'sen terkin edildiği, 16/03/2010 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile adres değişikliğinin ilan edilerek ''... Cad. No: ... Pendik/İstanbul'' adresinde faaliyetine devam ettiği, 10/03/2010 tarihinde şirkette unvan ve ortak değişikliğine gidildiği, şirket hisselerini devralan ... ve ...'nın, hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edilen ... Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ortak ve yöneticileri olduğu, 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, katma değer vergisi beyannamesini de en son verdiği 2010 Aralık dönemi için 1.302.475,92 TL matrah bildirmesine rağmen 234.445,67 TL katma değer vergisi tahakkuk ettiği, 2.200,31 -TL ödenecek katma değer vergisi olduğu, yüksek matrah bildirmiş olmasına rağmen az miktarda ödenecek katma değer vergisi çıktığı, 2010 yılına ilişkin olarak Bs formlarına göre 410 belge karşılığı 5.856.122,00 TL bildirilmiş olmasına karşın, alım yapılan mükelleflerce aynı yıl için Ba formu ile 382 adet belge karşılığı 5.641.461,00 TL bildirildiği, 2010 yılı katma değer vergisi matrahı toplamının 5.910.564,61 TL, satış faturalarına göre katma değer vergisi hariç 6.121.580,36 TL olarak tespit edildiği, 29/03/2010 tarihli yoklamada, mükellefin faaliyetinin metal ürünleri ticareti işi olduğu işyerinde az miktarda demir ürünleri, 1 adet vinç ve büro malzemeleri bulunduğu, 4/11/2010 tarihli yoklamada, yaklaşık 1,5 ay önce işyerinden ayrıldığı adreste başka bir mükellefin olduğu, 23/11/2010 tarihli yoklamada adresinde bulunamadığı, adresi terk ettiği, 09/12/2010 tarihli yoklama tutanağının adres değişikliği nedeniyle düzenlendiği ve 26/11/2010 tarihinde yeni işyerine taşındığı burada işçi çalıştırmadığı,1 adet masa,1 adet oturma grubu ile 2 adet evrak dolabı,1 adet bilgisayar,1 adet yazıcı, 2 adet telefon görüldüğü, 17/02/2011 tarihli yoklamada ise işyerinin kapalı olduğu, gerçek bir mal ve hizmete dayalı faaliyet göstermediği, 10/03/2010 tarihinden itibaren düzenlenen tüm faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Değinilen vergi tekniği raporu ile ... İnşaat Tasarım Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Temizlik İnşaat Kırtasiye Tekstil Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarına atıf yapılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca bu kişilerin düzenledikleri faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... İnşaat Tasarım Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Temizlik İnşaat Kırtasiye Tekstil Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
... Metal Kimya Otomotiv ve Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yukarıda sözü edilen saptamalardan, davacı adına düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı gibi davacının 2010 yılında kayıtlarına aldığı anılan şirket tarafından düzenlenen faturalar ile davacının faturalarını kayıtlarında muhasebeleştirdiği, ... Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatlarını kaldıran ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... ile ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararları, Danıştay Üçüncü Dairesinin 03/06/2021 tarih ve E:2017/4423, K:2021/2891 ile 03/03/2020 tarih E:2017/4009 K:2020/1204 sayılı kararlarıyla, uyuşmazlık konusu faturaların gerçek bir emtia teslimine veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle bozulduğundan Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın bu firmalardan temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmının reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasanın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen ceza, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, Vergi Mahkemesi kararının; özel usulsüzlük cezasının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi de sonucu itibarıyla hukuka uygundur.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkmesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının; tarhiyatın, ... İnşaat Tasarım Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Temizlik İnşaat Kırtasiye Tekstil Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; tarhiyatın, ... Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Metal Kimya Otomotiv ve Yedek Parça Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 03/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, ... İnşaat Tasarım Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Temizlik İnşaat Kırtasiye Tekstil Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler de değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.