Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/1400 Esas 2021/858 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/1400
Karar No : 2021/858

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Reklam Hizmetleri Anonim Şirketi

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, iş yeri olarak kiralanan taşınmazların kira bedelini düşük göstermek suretiyle gelir vergisi stopajını eksik beyan ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporunu dayanak alan takdir komisyonu kararlarına istinaden 2006 yılının Şubat ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. "... Caddesi ... Sokak …" adresinde bulunan ... İş Hanı'nın 4. 5. ve 6. katlarındaki …, …, …, … ve … numaralı daireler iş yeri olarak kiralanmıştır.
ii. İhbar dilekçesi ekinde yer alan aynı muhitte bulunan diğer gayrimenkullere ait kira kontratlarında ilgili dönemdeki kira bedelleri aylık en az net 3.000,00 $ olarak gözükmektedir.
iii. Mükellef tarafından aynı dönemde aynı iş hanında kiralanmış olan farklı gayrimenkule ilişkin kira sözleşmesinde kira bedeli aylık net 3.333,00 $ olarak belirlenmiş, ancak mükellef vuku bulan ihtilaf sonrasında kiralanan iş yerinden ayrılmıştır.
iv. Bu hususlar dikkate alınarak ilgili dönemler için esas alınacak kira tutarı mükellef lehine hareketle 100 metrekare iş yeri için aylık net 3.000,00 $ olarak kabul edilmiştir.
v. Kabul edilen tutar brüte iblağ edilip merkez bankası döviz alış kurları üzerinden TL'ye çevrilerek gelir (stopaj) vergisi matrah farklarına ulaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, yukarıdaki tespitlerden hareketle davacının kiraladığı gayrimenkullerin kira bedellerinin beyan edilenden farklı olduğu sonucuna ulaşılmışsa da bu hususta inceleme elemanınca yapılmış bir tespit bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, kiralananın bulunduğu cephe, bina içindeki konumu, tadilat gerektirip gerektirmediği, büyüklüğü gibi hususlar aynı bina içindeki dairelerin dahi kira bedellerini etkileyebilmektedir.

Bu durumda, salt ihbar dilekçesi ekinde yer alan, aynı muhitte bulunan diğer gayrimenkullere ait kira kontratlarında ilgili dönemdeki kira bedellerinin aylık en az net 3.000,00$ olarak gözüktüğü hususundan hareketle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, davalı idarece emsal kira bedelinin takdir komisyonunca belirlendiği ileri sürülmekte ise de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 73. maddesinde emsal kira bedelinin ancak, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir ve tespit edileceği belirtildiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatta bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/05/2017 tarih ve E:2013/7548, K:2017/4835 sayılı kararı:
Vergi inceleme raporuna göre, ibraz edilen kira sözleşmeleri uyarınca kira bedelleri aylık net tutarları itibarıyla 18 numaralı iş yeri için 1.620,00 TL, 19 numaralı iş yeri için 2,400,00 $, 20 numaralı iş yeri için ilk dokuz ay için 935,00 $ kalan üç ay için 980,00 $, 21 numaralı iş yeri için ilk dokuz ay için 1.540,00 $ kalan üç ay için 1.615,00 $ ve 24 numaralı iş yeri için 1.050,00 $ olarak belirlenmiştir.
İhbar dilekçesi ekinde yer alan, aynı muhitte bulunan diğer gayrimenkullere ait kira kontratlarında ilgili dönemdeki kira bedelleri aylık en az net 3.000,00 $ olarak gözükmektedir. Bunun yanında, mükellef tarafından ibraz edilen belgelerden ilgili dönemde aynı iş hanından kiralanan 10 numaralı daireye ilişkin kira sözleşmesinde kira bedelinin aylık net 3.333,00 $ olarak belirlendiği, mükellef ile kiralayan arasında ihtilaf çıktığı ve ihtilafın yargıya taşındığı, ancak ardından sulh protokolü imzalandığı, bunun üzerine nihai olarak 2006 yılına ilişkin kira bedelinin ilk yedi ay ve on beş gün için toplam 25.000,00 $ olarak belirlendiği anlaşılmıştır.
Mahkemece, davacının düşük kira bedeli beyan ettiğine ilişkin inceleme elemanınca tespit yapılmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de davacının ibraz ettiği belgeler ve inceleme raporunda belirtilen rakamlar gözetildiğinde, aynı iş hanında ihbar mektubu doğrultusunda diğer beş iş yerinden farklı miktarda kira bedeline yer verilmesi (üstelik kiralayan ile aralarında uyuşmazlık çıkıp konu yargıya taşındıktan sonra anlaşılmış olması) diğer gayrimenkullere ilişkin beyanın gerçek durumu yansıtmadığına dair güçlü bir karine teşkil etmektedir.
Bu durumda, aynı mükellefin aynı iş hanında yer alan tek işyeri için diğerlerinden çok yüksek, fakat diğer beşi için hayatın olağan akışına uymayacak derecede düşük kira bedeli için anlaşmış olması karşısında takdir komisyonunca mükellef lehine 3.000,00 $ esas alınarak matrah takdir edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlıkta inceleme elemanınca, davacının 2006 yılında kiraladığı gayrimenkullerin kira bedellerinin, emsal kira bedelinden düşük olduğundan bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73. maddesinde belirtilen emsal kira bedelinin tespitine yönelik herhangi bir araştırma yapılmamıştır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen araştırma yapılıp emsal kira bedeli tespit edilmeden, ihbar dilekçesi ekinde yer alan kira sözleşmeleri ile davacı tarafından kiralanan diğer bir taşınmaza ilişkin sulh protokolü ve ibranamedeki kira bedelleri emsal kira bedeli kabul edilerek yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından, temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacının 2006 yılında iş yeri olarak kiraladığı gayrimenkuller için ödediği kira bedellerini iş yeri sahipleri ile yaptığı anlaşma doğrultusunda düşük göstererek gelir vergisi tevkifatını olması gerekenden eksik yerine getirdiği yolundaki ihbar dilekçesi üzerine hesap ve işlemlerinin anılan husus yönünden incelenmesi neticesinde takdir komisyonuna done teşkil etmek üzere vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
Anılan rapora göre davacının kiraladığı gayrimenkuller beş adet olup İstanbul ili, Şişli ilçesi, Nişantaşı semtinde bulunan bir iş hanının 4, 5 ve 6. katlarında bulunmaktadır. Davacı tarafından inceleme elemanına ibraz edilen kira sözleşmelerinde … numaralı dairenin kira bedeli aylık net 1.620,00 TL, … numaralı dairenin 2.400,00 $, … numaralı dairenin ilk dokuz ay için 935,00 $, takip eden üç ay için 980,00$, … numaralı dairenin ilk dokuz ay için 1.540,00$, takip eden üç ay için 1.615,00$, … numaralı daire için ise 1.050,00$'dır.
İhbar dilekçesi ekinde yer alan ve aynı iş hanında bulunan diğer iş yerlerine ilişkin kira sözleşmelerinde ise kira bedelleri aylık en az net 3.000,00$'dır. Ayrıca, davacı tarafından inceleme elemanına ibraz edilen diğer bir kira sözleşmesinde kira bedeli aylık net 3.333,00$ olarak gözükmektedir. Ancak, davacı ile kiraya veren arasında vuku bulan ihtilaf neticesinde davacı kiralananı terk etmiş ve ihtilaf mahkemeye taşınmıştır. Mahkemece karar verilmeden taraflar aralarında anlaşarak sulh protokolü ve ibraname düzenlemişlerdir. Düzenlenen sulh protokolü ve ibranameye göre 2006 yılının Ocak ilâ Temmuz ayları ile Ağustos ayının 15 günlük kısmı için toplam 25.000,00$, aylık net 3.333,00$ kira bedeli üzerinde anlaşılmıştır.
Nihayetinde, inceleme elemanınca davacının 2006 yılında kiraladığı iş yerlerinin kira bedellerinin emsal bedele uygunluğunun araştırıldığı ve mükellef lehine hareket edildiği belirtilerek ilgili dönemler için dikkate alınacak kira bedelinin 100 metrekare büyüklüğündeki iş yeri için aylık net 3000,00$ olduğu kabul edilmiş ve bu tutar brüte iblağ edilmek suretiyle gelir (stopaj) vergisi matrahı tespit edilmiştir.
Vergi inceleme raporundaki verileri esas alan takdir komisyonu kararı uyarınca dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) işaretli bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, anılan hususların gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması; (6) numaralı bendinde ise tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Vergi Tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, fıkranın devamında yer alan bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un "Emsal Kira Bedeli Esası" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı, bina ve arazide emsal kira bedelinin, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira bedeli mevcut değilse Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen vergi değerinin %5'i olduğu ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Uyuşmazlıkta, davacının 2006 yılında kiraladığı gayrimenkullerin kira bedellerinin, emsal kira bedelinden düşük olduğundan bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 73. maddesinde belirtilen emsal kira bedelinin tespitine yönelik herhangi bir araştırma yapılmamıştır.
Öte yandan, davacının mülk sahibine tevkifata tabi tutulan kira bedelinden daha yüksek bir ödeme yaptığı konusunda bir tespit de söz konusu değildir.
Bu durumda, yukarıda belirtilen araştırma yapılıp emsal kira bedeli tespit edilmeden, ihbar dilekçesi ekinde yer alan kira sözleşmeleri ile davacı tarafından kiralanan diğer bir taşınmaza ilişkin sulh protokolü ve ibranamedeki kira bedelleri emsal kira bedeli kabul edilerek yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaların kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının, ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 09/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.