Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/560 Esas 2021/904 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/560
Karar No : 2021/904

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Taşıt Yedekleri Madeni Yağlar Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Madeni yağ imalatı faaliyetinde bulunan davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda, üretilen balata spreyinin 38.14 pozisyonunda beyan edilmesi gerekirken 29.01 pozisyonunda, 34.03 pozisyonunda beyan edilen diğer müstahzarların ise 27.10 pozisyonunda beyan edilmesi gerektiğinden ve bu suretle vergi kaybına sebebiyet verildiğinin tespit edildiğinden bahisle, davacı adına 2012 yılı Mart ayının I. dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun tecil-terkin uygulaması kapsamında davacı tarafından üretilen ve liste dışı olduğu belirtilen ürünlere ilişkin olarak kimyasal analiz ve bilirkişinin incelemesinin yapılmadığı görülmüştür. Oysa ki ürünlerin niteliği ve ait olduğu G.T.İ.P numarasının sağlıklı şekilde belirlenmesi için kimyasal analize tabi tutulması şarttır.
İnceleme elemanınca ürün nitelikleri dikkate alınarak genel bir tahmin yürütülmüş olup bu durumda incelemenin eksik olması nedeniyle dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı kararı:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca "tecil-terkin" uygulamasında, öncelikle verginin tahakkuk ettirilmesi; tahakkuk eden verginin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen tutara/orana isabet eden kısmının, Kanun'da belirtilen koşullarla, öncelikle tecil edilmesi, öngörülen amacın gerçekleşmesini müteakip tecil edilen tutarın da terkin edilmesi; bu uygulamaya aykırı davranılması halinde ise, tecil edilen tutarın tahsili yoluna gidilmesi öngörülmüştür. Dolayısıyla, tecil işlemine tabi tutulan ve bu aşamada kamu alacağı niteliğine sahip olan vergi tutarının, yeniden tarh işlemine konu edilmesine gerek bulunmamaktadır.
Bu nedenle uyuşmazlık konusu tarhiyatın balata spreyinden kaynaklanan kısmının kaldırılması yolunda verilen mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
Kararın, tarhiyatın diğer müstahzarlardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında ise hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 17/05/2019 tarih ve E:2018/2617, K:2019/3293 sayılı kararı:
Uyuşmazlık, davacı tarafından imal edilen ürünün beyan edilenden farklı bir gümrük tarife istatistik pozisyonuna dahil olduğundan bahisle re'sen yapılan tarhiyata ilişkin olup uyuşmazlığın çözümü davacı şirketin imal ettiği mamülün dahil olduğu gümrük tarife istatistik pozisyonunun belirlenmesini gerektirmektedir.
Bu durumda, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesi temin edilerek, üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle temyize konu kararın tarhiyatın balata spreyi dışında diğer müstahzarlardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, tarhiyatın balata spreyinden kaynaklanan kısmı ile ilgili olarak emtianın, tecil-terkin uygulaması kapsamında tecil edilen vergisinin terkin edildiğinin anlaşılması karşısında, 6183 sayılı Kanun uyarınca takibine olanak bulunmadığından terkin edilen vergilerin ihbarname ile istenilmesinde de mevzuata aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu bakımdan, Vergi Dava Dairesince, tarhiyatın belirtilen kısmı hakkında da uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı:
Davacı tarafından üretilen müstahzarların içerik itibariyle yer alması gereken tarife pozisyonu belirlenirken inceleme elemanının başvurduğu argümanların hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi yargı yerinin görev alanına girmekte ise de bu argümanların yerini alacak şekilde, bir başka ifadeyle işleme “sebep” unsuru ikame edilmek suretiyle karar verilmesi mümkün bulunmamaktadır.
İzahnamedeki fasıl ve tarife notları bir bütün olarak değerlendirildiğinde; 34.03 tarife pozisyonundaki müstahzarların %70 ve daha fazla baz yağ içermesi halinin tek başına 27.10 tarife pozisyonunda sınıflandırılmalarına yeterli bir sebep olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, olayda terkin işlemi geri alınmakla tecil aşamasına dönülen ve bu aşamada tecil şartları ortadan kalkan verginin, kamu alacağı olarak 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin birinci fıkrasındaki amir hükmü uyarınca tahsil işlemine konu edilmesi gerekmektedir.
Vergi mahkemesi bu ek gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu kararın usul ve yasaya aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Yedinci Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin belirlenen süre içerisinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri açıklanmıştır. Kanun'un 31. maddesinde ise bu Kanun'da hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan 18/6/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nun yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağı belirtilmiştir. Kanun'un 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Yargılama hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü davacının imal ettiği mamûllerin dahil olduğu gümrük tarife istatistik poziyonunun tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Tarife Cetveli İzahnamesi ve Gümrük Tarife Açıklama Notlarında yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibariyle içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibariyle tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, numune alma imkanı bulunmadığından, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan uyuşmazlık konusu tarhiyatın balata spreyinden kaynaklanan kısmı ile ilgili olarak emtianın, tecil-terkin uygulaması kapsamında tecil edilen vergisinin terkin edildiğinin anlaşılması karşısında, 6183 sayılı Kanun uyarınca takibine olanak bulunmadığından terkin edilen vergilerin ihbarname ile istenilmesinde de mevzuata aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, Vergi Dava Dairesince, tarhiyatın belirtilen kısmı hakkında da uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
09/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
2577 sayılı Kanun'un, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu yolundaki düzenlemesini içeren 45. maddesinin 2. fıkrasının, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemelerine gönderileceği kuralına dair cümleyle tamamlanması ve fıkrada Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesine herhangi bir atıfta bulunulmamış olması karşısında, istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olacağı yolundaki kuralın, istinaf dilekçeleri ve bu dilekçeler üzerine Kanun'un 48. maddesine göre bölge idare mahkemelerince yapılacak işlemlerle ilgili olarak getirilmiş olduğunun kabulü gerekir. Başka bir ifadeyle, değinilen bu kuralın, Danıştay'ın temyiz incelemesi sonunda verdiği kararlarla ilgili 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin, istinaf incelemesi üzerine verilecek kararlar için de uygulama imkanı getirdiğinden söz edilemez.
Nitekim, istinaf başvuruları üzerine bölge idare mahkemelerince verilecek kararlara ilişkin 45. madde düzenlemesi ile temyiz incelemesi üzerine Danıştay tarafından verilecek kararlara ilişkin 49. madde düzenlemesi, 2577 sayılı Kanun'da 6545 sayılı Kanun'la eş zamanlı getirilmiş değişiklikler olup kanun koyucu tarafından 49. maddede, temyiz incelemesi üzerine verilecek onama ve bozma kararları bentler halinde ayrıntılı biçimde belirtilmişken, aynı Kanun'un 45. maddesinin 3. ve 4. fıkralarında istinaf başvuruları üzerine verilecek kararla ilgili olarak 49. maddeden farklı terimler ve usuller getirilmiş olması yukarıdaki görüşü doğrular mahiyettedir.
Bu durumda, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması durumunda istinaf başvurusunun reddine; hukuka uygun bulmaması durumunda ise istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararını kaldırarak işin esası hakkında yeniden bir karar verecek olan bölge idare mahkemelerince, istinaf incelemesine konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemekle birlikte gerekçesinin hukuka uygun bulunmadığı hallerde ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilemeyeceğinden, dava konusu tarhiyata ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idare istinaf başvurusunun, kararın gerekçesi değiştirilerek reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında yargılama usulüne uygunluk görülmemiştir.
Temyiz istemine konu ısrar kararının yukarıda açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY:
Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile vergi mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygunluğu yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.