Danıştay 8. Daire 2020/6499 Esas 2021/3004 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
SEKİZİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/6499
Karar No : 2021/3004

DAVACI : … Bakanlığı
DAVACI YANINDA MÜDAHİL : … Kurumu
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : … Birliği
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU :
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği tarafından hazırlanan ve 27.03.2014 tarih ve 28954 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Muhasebe Meslek Mensuplarının Etik Eğitimi ve Etik Sözleşme Yapılması Hakkında Tebliğ'in iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
Dava konusu Tebliğde yer alan düzenlemelerin yönetmelik değişikliği tasarısı olarak hazırlanması ve Maliye Bakanlığı'ndan uygun görüş istenmesi gerektiği halde Tebliğin Başkanlıklarının görüşüne sunulmaksızın ve gerekli onay alınmaksızın yürürlüğe konulduğu, Bakanlığın denetim yetkisi kapsamında, gerekli değişikliklerin yapılmasını isteme hakkının elinden alındığı belirtilmektedir.
Dava konusu Tebliğin hukuki dayanağı olarak gösterilen Yönetmelik hükümlerinin davalı idareye Tebliğ çıkarma yetkisi vermediği, davalı idare tarafından 19.10.2007 tarih ve 26675 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik" ile 3568 sayılı Kanuna göre bir meslek unvanına sahip olan bağımsız veya bağımlı olarak çalışan tüm meslek mensupları ve bunların oluşturduğu şirketlerin faaliyetlerinin bu Yönetmelik kapsamına alındığı, kapsama dahil meslek mensupları ile bunların oluşturduğu şirketlerin faaliyetlerinde uyacakları etik ilkelerin Yönetmelik ekinde yürürlüğe konulduğu, etik ilkeler ile usul ve esasları konusunda getirilecek düzenlemelerin, bahsi geçen Yönetmelikte değişiklik yapılmak suretiyle yürürlüğe konulması gerektiği halde, Tebliğ adı altında genel düzenleyici işlem tesis edildiği iddia edilmektedir.
Davaya konu Tebliğde, meslek mensuplarının etik eğitimi, bağlı oldukları meslek odası ile etik sözleşme yapılması, etik eğitimin sözleşme yapılmadan önce verilmesi, etik eğitim bedeli, etik sözleşme imzalayanların ilgili odanın İnternet adresinde ilan edilmesi ve etik sözleşme feshine ilişkin adı geçen Yönetmelikte yer almayan düzenlemelere yer verildiği, alt kademede yer alan bir normun üst kademedeki norma aykırı olması ya da ona aykırı veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesinin normlar hiyerarşisine aykırı olduğu, bu sebeple dava konusu Tebliğin iptaline karar verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.

MÜDAHİLİN İDDİALARI :
3568 sayılı Kanun uyarınca ruhsat almış meslek mensuplarının, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kurulmuş Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nca belirlenen yetkilendirme şartlarını taşımaları durumunda bağımsız denetçi olarak yetkilendirildiği, bağımsız denetçilerin Kurumlarınca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uymakla yükümlü oldukları, etik kuralları içeren etik standartların da bağımsız denetçiler tarafından uyulması zorunlu bağımsız denetim standartları kapsamında olduğu, dava konusu Tebliğ ile etik ilkelerin uygulanmasına yönelik düzenlemeler kapsamında meslek mensuplarına yönelik etik eğitimi ve etik sözleşme imzalanmasına ilişkin çeşitli yükümlülüklerin getirildiği, dava konusu Tebliğin uygulanması halinde bağımsız denetçi meslek mensuplarının uymakla yükümlü olduğu iki ayrı mevzuat sebebiyle haklarının ihlalinin söz konusu olacağı ileri sürülmüştür.
Dava konusu Tebliğin hukuki dayanaktan yoksun olduğu, "Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik"in Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe konulmasıyla birlikte davalı idarenin etik ilkeler ve bu konuda uyulacak usul ve esaslar hakkında düzenleme yapma yetkisini kullanmış olduğu, dolayısıyla bundan sonra etik ilkeler kapsamında yapılması düşünülen diğer düzenlemelerin Yönetmelik amaç ve hükümlerine aykırılık oluşturmayacak şekilde ve yeni birtakım yükümlülükler tesis etmeyecek şekilde oluşturulması gerektiği, etik eğitimi, etik sözleşme, eğitim bedeli gibi yeni yükümlülükler getiren düzenlemelerin Tebliğ ile yapılarak Maliye Bakanlığının uygun görüşünün alınmadığı iddia edilmektedir.
Etik eğitiminin, 3568 sayılı Kanun'un 44. maddesinde yer alan mesleki geliştirme eğitim konuları arasında yer aldığı halde, davaya konu Tebliğ ile yeniden böyle bir eğitimin öngörülmesi amacının anlaşılamadığı, tebliğin dayanağı Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik'te herhangi bir ücret ya da eğitim bedeli ifadesi yer almadığı halde, Tebliğde etik eğitim bedeli adı altında düzenlemeye yer verildiği; tebliğin 11. maddesinde muhasebe meslek etiği sözleşmesi imzalayan meslek mensubuna, Oda tarafından iş yerinin görünür bir yerine asabileceği şekilde düzenlenmiş "Muhasebe Meslek Etiği Taahhütnamesi" verilmesi ve 12. maddesinde, anılan sözleşmeyi imzalayan meslek mensuplarının listesinin bağlı oldukları odanın İnternet sitesi üzerinden ilan edilmesinin, haksız rekabete neden olacağı, bu uygulamanın, Tebliğ ile öngörülen eğitime katılıp bağlı olunan odaların İnternet sitesinde ilan edilen meslek mensuplarının, etik ilkelere riayet ediyor gibi algılanmasına, bunun yanı sıra eğitime katılmayan meslek mensuplarının ise dürüstlüğü, güvenilirliği ve tarafsızlığından şüphe duyulmasına neden olacağı bu sebeple dava konusu Tebliğin tamamının ve özellikle 4 üncü maddesinin 1. fıkrasının (b) ve (c) fıkraları ile 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 ve 13. maddelerinin yetki, sebep, konu ve maksat unsurları yönünden hukuka aykırılığı sebebiyle iptaline karar verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.


DAVALININ SAVUNMASI :
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ve ilgili Yönetmeliklere aykırı bir uygulama yapılmadığı, yine bu mevzuatta meslek ahlakı konusu üzerinde önemle durulduğu, bu görevin de meslek kuruluşuna ait olduğu, 3568 sayılı Kanun gereği üyelerinin eğitim gerekliliklerini belirleyen ve üyelerinin bu eğitimlere ulaşmalarını sağlamakla yükümlü bulunan Birliğin, muhasebenin diğer tüm alanlarında olduğu gibi meslek etiğini de eğitim konuları içerisine aldığı, Birliğin meslek etiğine ilişkin eğitimi sistemli bir şekilde ele alması, bu eğitimin Tebliğ ile düzenlenmesini gerektirdiği, verilecek eğitimlerde mesleki yargının öne çıkarılmasının planlandığı, ayrıca bu konuda uluslararası üyeliklerden dolayı taahhüt edilen yükümlülükler bulunduğu, dava konusu Tebliğ ile düzenlenen eğitim ve bu eğitim sonucunda meslek mensubundan "sözleşme" adı altında alınan taahhüdün uluslararası eğitim standartlarıyla uyumlu olduğu ifade edilmektedir.
İdarenin üst normlara aykırı olmamak ve kamu yararı ile hizmet gereklerine uygun olmak kaydıyla, kanunen yetkisi veya görevi dahilindeki bir hususu tebliğ ile düzenlemesinde hukuken hiç bir sakıncanın bulunmadığı, Kanunda Birliğe yönetmelik çıkarma yetkisinin verilmiş olması, Birliğin yönetmelik dışında düzenleyici işlem yapamayacağı anlamına gelmediği belirtilmiştir.
Dava konusu Tebliğ ile düzenlenen eğitimin, 3568 sayılı Kanun'un 44. maddesi kapsamında zorunlu bir eğitim olmadığı, dolayısıyla Kanun'un 44. maddesinde düzenlenen ve usul ve esaslarının Yönetmelik ile düzenlenmesi yönünde bir hükme yer verilen zorunlu eğitim haricindeki diğer eğitim faaliyetlerinin nasıl düzenleneceği konusunda bir hüküm sevk edilmediği, dolayısıyla davacının Tebliğ çıkarılarak Bakanlığın uygun görüş verme yetkisini kullanmasının engellendiği yolundaki iddiaların dayanaksız olduğu, tesis edilen işlemde hukuka aykırı bir yön bulunmadığı ve davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu Tebliğ düzenlemelerinin iptali gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : Dava; Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, 27/03/2014 tarih ve 28954 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Muhasebe Meslek Mensuplarının Etik Eğitimi ve Etik Sözleşme Yapılması Hakkında Tebliğ'in iptali istemiyle Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğine (TÜRMOB) karşı açılmıştır.
Danıştay Sekizinci Dairesince, "Bir kamu tüzel kişisi olan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin, 3568 sayılı Kanun ile belirlenen görev alanı içinde Kanun'un uygulanmasını teminen yönetmelik, genelge, tebliğ gibi düzenleyici işlem yapma yetkisine sahip olduğu açık olduğundan, dava konusu Tebliğ'de nitelik ve yetki kuralları açısından hukuka aykırılık bulunmadığı;
Tebliğ'in 12. maddesi yönünden; meslek mensuplarının müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyeti kolaylaştırıp mesleğin genel menfaatleri doğrultusunda gelişmesini sağlamak konusunda Anayasa ve Kanun ile yetkilendirilen davalı idarece tesis edilen dava konusu düzenlemenin; bu amaçları sağlamaktan uzak olduğu, meslektaşlar arası ilişkileri olumsuz yönde etkilediği ve mesleğin genel menfaatlerine aykırı olduğu anlaşıldığından, mevzuatta düzenleme yapılmasına izin verilen amaca ve üst hukuk normlarına aykırı olduğu sonucuna varıldığı,
Tebliğ'in 13. maddesinin 2. fıkrası yönünden; meslek mensuplarının, Kanun gereğince uymak zorunda olduğu etik ilkeye aykırı davranışı üzerine, fiilinin aynı zamanda disiplin suçuna vücut vermesi halinde, disiplin cezası uygulaması mümkün iken, henüz disiplin suçu dahi olup olmadığı değerlendirilmeden, hukukiliği tartışmalı iken, idarenin tek taraflı tasarrufu ile teşhir edilmesinin, Birliğin korumakla yükümlü olduğu meslektaşlar arası ilişkiye ve mesleğin itibarına zarar vereceği gibi kişinin maddi ve manevi varlığı ile onuruna zarar vereceği değerlendirildiğinden, düzenlemede üst hukuk normları ile korunmak istenen amaca ve hukuka uyarlık görülmediği,
Tebliğ'in dava konusu diğer maddeleri yönünden; söz konusu düzenlemelerin, etik ilkelere zaten Kanun gereği uymakla yükümlü olan meslek mensubunun, bu ilkeler hakkındaki farkındalığının artması, etik davranışa eğiliminin artması ve etik ilkelerin bir an önce öğrenilerek mesleki faaliyetlerde uygulanmasının sağlanmasına yönelik mesleki standardı iyileştirici nitelikte düzenlemeler olduğu; öte yandan, etik davranış ilkelerinin, 5176 sayılı Kanun ile kamu görevlileri açısından da belirlendiği ve kamu görevlilerince etik sözleşme imzalanmasının zorunlu kılındığı dikkate alındığında; bir kamu hizmeti niteliğinde olan yeminli mali müşavirlik hizmetini ifa eden meslek mensubu açısından, etik eğitimine tabi tutulma, sonunda etik sözleşme imzalatma şeklinde ifadesini bulan Tebliğ kurallarının, mesleğin gelişimi ve itibarı, kamu yararı ve hizmet gerekleri ile üst hukuk normlarına aykırı bir yönünün bulunmadığı" gerekçeleriyle; dava konusu Tebliğ'in 12. maddesi ile 13. maddesinin 2. fıkrasının iptaline, diğer kısımları yönünden ise davanın reddine dair 17/01/2019 tarih ve E:2014/4684, K:2019/222 sayılı karar verilmiştir.

Anılan kararın taraflarca temyizi üzerine Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun 11/06/2020 günlü, E:2019/2895, K:2020/892 sayılı kararıyla; "3568 sayılı Kanun'un 29. maddesinde, mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapmanın, meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini korumanın Birliğin görevleri arasında olduğu belirtilmiş, 50. maddesinde ise, bu Kanun'da düzenlenmesi yönetmeliğe bırakılan hususlar ile Kanun'un uygulanabilmesi için yönetmelikte yer alması gereken diğer konuları kapsayan yönetmeliklerin yürürlüğe konulması konusunda özel bir yöntem getirilmiştir.
Değinilen Kanun hükümlerinin birlikte incelenip değerlendirilmesinden; davalı idarenin, muhasebe meslek mensuplarının uyacakları etik ilkelere ilişkin hususları, çıkaracağı yönetmelik ile düzenlemesi gerekmektedir.
Nitekim, 3568 sayılı Kanun'un 50. maddesine dayanılarak hazırlanan, "Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik" 19/10/2007 tarih ve 26675 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Bu durumda; amacı, kapsamı ve düzenleme alanı göz önünde bulundurulduğunda; davalı idarenin bu konudaki düzenleme yetkisini yönetmelik çıkarmak veya mevcut yönetmelikte değişiklik yapmak suretiyle kullanması gerekirken, Tebliğ şeklinde düzenleme yapmasında hukuka uyarlık bulunmadığı" gerekçesiyle; davalı idarenin (TÜRMOB) temyiz istemi reddedilirken, davacı ve davacı yanında müdahilin temyiz istemleri kabul edilerek Danıştay Sekizinci Dairesinin temyize konu 17/01/2019 tarih ve E:2014/4684, K:2019/222 sayılı kararının iptale ilişkin kısmı onanırken, davanın reddine ilişkin kısmı bozulmuştur.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46. maddesinde; Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarına karşı Danıştayda temyiz yoluna başvurulabileceği, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 38. maddesinde; İdari Dava Daireleri Kurulunca idari dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararların temyizen inceleneceği hükmü getirilirken; 2577 sayılı Kanunun 49. maddesinin 4. fıkrasında; ilk derece mahkemelerine aynı kanunda, bozmaya uymayarak eski kararında tanınan ısrar yetkisi, Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların temyizen bozulması halinde tanınmamıştır.
2577 sayılı Yasanın yukarıda yer verilen hükümleri uyarınca İdari Dava Daireleri Kurulu kararına, Daire uymak durumundadır.
Açıklanan nedenlerle; bozmaya uyularak Danıştay İdari Dava Daireieri Kurulu kararında belirtilen gerekçe ile dava konusu Tebliğin iptali gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Sekizinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ SÜREÇ:
Dava, 27/03/2014 tarih ve 28954 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Muhasebe Meslek Mensuplarının Etik Eğitimi ve Etik Sözleşme Yapılması Hakkında Tebliğ'in iptali istemiyle açılmıştır.
Dairemizin 17/01/2019 tarih ve E:2014/4684, K:2019/222 sayılı kararıyla; dava konusu Tebliğ'in 12. maddesi ile 13. maddesinin 2. fıkrasının iptaline, dava konusu diğer kısımları yönünden ise davanın reddine karar verilmiş olup; İdari Dava Daireleri Kurulu'nun 11/06/2020 tarih ve E:2019/2895, K:2020/892 sayılı kararıyla, davalı idarenin bu konudaki düzenleme yetkisini yönetmelik çıkarmak veya mevcut yönetmelikte değişiklik yapmak suretiyle kullanması gerekirken, Tebliğ şeklinde düzenleme yapmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesi ile Dairemiz kararının iptale ilişkin kısmının belirtilen gerekçeyle onanmasına, davanın reddine ilişkin kısmının bozulmasına karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz" başlıklı 46. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının Danıştay'da temyiz edilebileceği; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İdari ve vergi dava daireleri kurullarının görevleri" başlıklı 38. maddesinde, İdari Dava Daireleri Kurulunca idari dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararların temyizen inceleneceği; 2577 sayılı Kanun'un "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin 4. fıkrasında da, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak baktığı davaların temyizen incelenmesinde bu madde ile ısrar hariç 50. madde hükümlerinin kıyasen uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümleri uyarınca Danıştay Dava Dairelerinin ilk derece mahkemesi olarak verdiği kararların temyizen bozulması durumunda ısrar olanağı tanınmadığından bozma kararı gözönünde bulundurularak, yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT :
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Amaç" başlıklı 1. maddesinin 1. fıkrasında, "Bu Kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek üzere, (…) "Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik" ve "Yeminli Mali Müşavirlik" meslekleri ve hizmetleri ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına, teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemektir." hükmüne yer verilmiştir.
3568 sayılı Kanun'un "Birliğin görevleri" başlıklı 29. maddesinde ise, "Birliğin görevleri aşağıda gösterilmiştir.
a) Mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapmak.
b) Meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini korumak.
c) Odaları ilgilendiren konularda yetkili mercilere görüş bildirmek.
d) Odalar arasında çıkacak mesleki anlaşmazlıkları kesin olarak çözümlemek, uyulması zorunlu meslek kurallarını belirlemek.
e) Bu Kanuna göre çıkarılacak yönetmelikleri hazırlamak.
f) Milli ve milletlerarası mesleki kuruluşlara üye olmak, milletlerarası mesleki toplantılara katılmak.
g) Maliye Bakanlığınca verilecek görevleri yerine getirmek.
h) Kanunlarla verilen diğer görevleri yapmak ve mesleki konularda resmi makamlarca istenen bilgi ve görüşleri vermek." hükmü yer almıştır.
3568 sayılı Kanun'un "Yönetmelikler" başlıklı 50. maddesinde de, "Bu Kanunla ilgili olarak aşağıda belirtilen hususlar çıkarılacak yönetmeliklerle düzenlenir.
a) Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esasları.
b) 7 nci maddeye göre sınav için teşekkül ettirilecek komisyonun çalışma usulleri, sınav esasları, sınavın konuları, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışma şekli, süresi (staj) ile ilgili diğer hususlar.
c) Yeminli mali müşavirlerin tasdik işlerine dair işlemler.
d) Müracaat usulleri.
e) Ruhsat verilmesi ve unvanın kullanılması.
f) Üye kayıt defteri, meslek kütüğü ve meslek sicil numarası.
g) Üye aidatları.
h) Taşınmaz mallara sahip olma.
i) Müşavirlik ve muhasebecilik ücretinin esasları.
j) Meslek mensuplarınca tutulacak defter ve kayıtlar ile bunların bildirim mecburiyeti.
k) Disiplin kovuşturması yapılması konusunda karar verecek merci, disiplin cezalarını vermeye yetkili merciler, disiplin cezalarına karşı yapılacak itirazın usul ve şartları ve disiplinle ilgili diğer hususlar.
l) Oda ve birlik personelinin istihdamı ve özlük hakları ile ilgili hususlar.
m) Kanunun uygulaması ile ilgili diğer hususlar.
n) Değerlendirme ve sınav komisyonlarının çalışma usul ve esasları, bunların kimlerden oluşacağı, nerelerde ve ne zaman çalışmaya başlayaçakları ve diğer hususlar.
a, b, c, j, k, l, m bentlerinde belirtilen yönetmelikler Odalar Birliğince birliğin kurulmasından itibaren bir yıl içinde hazırlanır. Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra Resmi Gazete'de yayımlanır.
(n) bendinde belirtilen yönetmelik en geç altı ay içinde Maliye Bakanlığınca, diğer yönetmelikler Birlikçe, Birliğin kurulmasından itibaren altı ay içinde çıkarılır." hükmüne yer verilmiştir.
11/06/1990 tarih ve 20545 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetmeliği'nin 7. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, "Mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapmak"; (b) bendinde, "Meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini korumak"; (e) bendinde, "Uyulması zorunlu meslek kuralları ve meslekî standartları belirlemek, bu kapsamda, uluslararası standartlarla uyumlu meslekî etik standartları, denetim standartları, meslekî eğitim standartları ve kalite güvence standartları oluşturmak ve geliştirmek"; (k) bendinde, "Denetim mesleğinin performansının ve kalitesinin yükselmesine, muhasebe mesleğinin bağımsızlığının ve tarafsızlığının korunmasına katkı sağlamak, ulusal ve uluslararası düzeyde, muhasebe denetimine ve meslek mensuplarına olan güveni sürdürülebilir kılmak"; (m) bendinde, "Meslek mensuplarının sürekli eğitimini sağlamak" Birliğin görevleri arasında sayılmıştır.
19/10/2007 tarih ve 26675 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik'in 1. maddesinde, "Bu Yönetmeliğin amacı; tüm üyeleri en üst derecede meslekî bilgiye sahip, sosyal sorumluluk bilinci olan, etik değerlere bağlı, rekabet anlayışı daha kaliteli hizmet sunumu biçiminde oluşmuş, güvenilir ve saygın bir meslek mensupları kitlesi oluşturmak hedefine ulaşmak için muhasebe meslek mensuplarının meslekî ilişkilerinde uymaları gereken asgari etik ilkeleri belirlemektir."; 2. maddesinde, "1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavirlik Kanununa göre bir meslek unvanına sahip olan, bağımsız veya bağımlı olarak çalışan tüm meslek mensupları ile bunların oluşturduğu şirketlerin faaliyetleri bu Yönetmelik kapsamındadır. Kapsama dâhil meslek mensupları ile bunların oluşturduğu şirketlerin faaliyetlerinde uyacakları etik ilkeler bu Yönetmeliğin "Serbest Muhasebeci Malî Müşavirler ve Yeminli Malî Müşavirlerin Meslekî Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler" başlıklı ekinde yer almaktadır."; 7. maddesinde ise, "Etik Komitesinin görevi; bu Yönetmelikle ilgili değişiklik önerileri ile yorum, sirküler ve benzeri konularda çalışmalar yaparak Yönetim Kuruluna sunmaktır." hükümlerine yer verilmiştir.
Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği tarafından çıkarılan dava konusu Muhasebe Meslek Mensuplarının Etik Eğitimi ve Etik Sözleşme Yapılması Hakkında Tebliğ'in 1. maddesinde, "Bu Tebliğin amacı; etik öğrenme yönünde isteklilik yaratarak, etik eğitimi ve etik davranış gelişimini sağlamak üzere, muhasebe meslek mensupları ile bunların bağlı oldukları meslek odası arasında yapılacak etik sözleşmenin ve sözleşme yapılması öncesinde meslek mensubunun tabi olacağı etik eğitiminin usul ve esaslarını belirlemektir."; 2. maddesinde, "1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamında serbest muhasebeci mali müşavir ya da yeminli mali müşavir ruhsatı almış meslek mensuplarını kapsar."; 3. maddesinde ise, "Bu Tebliğ; 19/10/2007 tarihli ve 26675 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmeliğin 7 nci maddesi, 11/6/1990 tarihli ve 20545 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Yönetmeliğinin 7 nci maddesinin birinci fıkrasının (a), (b), (e), (k) ve (m) bentleri ile 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (j), (k) ve (m) bentlerine dayanılarak hazırlanmıştır." hükümleri yer almıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Amacı, kapsamı ve dayanağına yukarıda yer verilen dava konusu Tebliğ'in hukuka uygun olup olmadığının, idarenin düzenleme yetkisi çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Uyuşmazlığın çözümü için, genel olarak, idarenin düzenleme yetkisinin kapsamı ve bu bağlamda idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisi üzerinde durulmalıdır. Anayasa'nın 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler.
Hangi yönetmeliklerin Resmi Gazete'de yayımlanacağı kanunda belirtilir." hükmü, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır.
İdarenin düzenleme yetkisinin aslında ikincil, türev nitelikte olduğu hususunda bir duraksama bulunmamaktadır. Anayasa'ya göre idarenin düzenleme yetkisini, kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gerekmektedir. Kanunun öngördüğü düzenleme yetkisinin yine kanunda belirtildiği gibi kullanılması, kanun hükmü bir konunun yönetmelikle düzenlenmesini öngörüyorsa düzenlemenin yönetmelikle yapılması zorunludur.
Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlığa bakıldığında, davalı idarenin dava konusu alandaki düzenleme yetkisinin ve bu yetkinin hukuka uygun olarak kullanılıp kullanılmadığının irdelenmesi gerekmektedir.
3568 sayılı Kanun'un 29. maddesinde, mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapmanın, meslek mensuplarının menfaatlerini, mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini korumanın Birliğin görevleri arasında olduğu belirtilmiş, 50. maddesinde ise, bu Kanun'da düzenlenmesi yönetmeliğe bırakılan hususlar ile Kanun'un uygulanabilmesi için yönetmelikte yer alması gereken diğer konuları kapsayan yönetmeliklerin yürürlüğe konulması konusunda özel bir yöntem getirilmiştir.
Değinilen Kanun hükümlerinin birlikte incelenip değerlendirilmesinden; davalı idarenin, muhasebe meslek mensuplarının uyacakları etik ilkelere ilişkin hususları, çıkaracağı yönetmelik ile düzenlemesi gerekmektedir.
Nitekim, 3568 sayılı Kanun'un 50. maddesine dayanılarak hazırlanan, "Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmelik" 19/10/2007 tarih ve 26675 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Bu durumda; amacı, kapsamı ve düzenleme alanı göz önünde bulundurulduğunda; davalı idarenin bu konudaki düzenleme yetkisini yönetmelik çıkarmak veya mevcut yönetmelikte değişiklik yapmak suretiyle kullanması gerekirken, Tebliğ şeklinde düzenleme yapmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu Tebliğ'in 12. maddesi ile 13. maddesinin 2. fıkrası yönünden Dairemizce verilen iptal hükmü Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunca gerekçeli olarak onanarak kesinleştiğinden, davanın retle sonuçlanan ve anılan Kurulca bozmaya konu Tebliğ'in diğer maddelerinin İPTALİNE,
2. Dava sonuç olarak iptalle sonuçlandığından aşağıda dökümü yapılan ...-TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davacı yanında müdahil tarafından yapılan yargılama giderlerinin müdahil üzerinde bırakılmasına, temyiz aşamasında davalı idare tarafından yapılan yargılama giderlerinin davalı idare üzerinde bırakılmasına,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde taraflara iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 09/06/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.