Danıştay 3. Daire 2019/5899 Esas 2021/3107 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5899
Karar No : 2021/3107

TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) ... Yapı Tasarım İnşaat Petrol Gıda Nakliye Taahhüt İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle indirimlerinin reddi suretiyle önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin olmadığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin E: ..., K: ... sayılı kararıyla kaldırılması üzerine cezalı vergi yönünden davanın yeniden incelendiği, Mahkemelerinin E: ... sayılı dosyasında verilen ara kararı ile davacı şirketin 2009 ve 2010 yıllarına ait defter ve belgelerinin idareye gönderilmesi sonucunda tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'na göre davacı şirketin 2009 yılında hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan ... Boya Sanayi Limited Şirketi ile ... Boya Yem Tohumculuk İmalat Eğitim İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden, 2010 yılında ise yine haklarında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporları tanzim edilen ... Boya Yem Tohumculuk İmalat Eğitim İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Kimyevi Boya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaları yasal defterlere kaydettiğinin saptandığı, söz konusu faturalar içeriği katma değer vergilerinin reddi suretiyle önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca Eylül ila Aralık 2010 dönemlerinde ödenmesi gereken katma değer vergisi çıktığı, söz konusu firmalar hakkındaki saptamalar düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını gösterdiğinden söz konusu faturalara konu indirimlerin reddi ile önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarının değiştiği de gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirket adına hazırlanan görüş ve öneri raporunda vergi ziyaı cezasının bir kat olarak kesilmesi gerektiğinin belirtildiği gerekçesiyle tarhiyatın Eylül ila Aralık 2010 dönemlerine ilişkin kısmı azaltılmış, vergi ziyaı cezası bir kata indirilmiş, cezalı verginin Ocak ila Ağustos 2010 dönemlerine ilişkin kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, Vergi Mahkemesince verilen süre aşılarak hazırlanan raporun yok hükmünde olduğu, faturaları kayıtlara alınan ... Boya Yem Tohumculuk İmalat Eğitim İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tarhiyatlara açılan davalarda vergi ve cezaların kaldırıldığı, söz konusu kararlara yapılan istinaf başvurusunun reddedildiği, herhangi bir somut tespitte bulunulmadan indirimlerinin reddedildiği, tarafsız bilirkişi seçilerek karar verilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının 2009 ve 2010 yıllarına ilişkin defter ve belgelerinin istenmesine dair yazının şirket yetkilisine tebliğ edilmesine rağmen herhangi bir mücbir sebep ileri sürülmeden ibraz edilmediği, Ba-Bs formlarının incelenmesinden 2009 yılında hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu olan ... Boya Sanayi Limited Şirketi ile ... Boya Yem Tohumculuk İmalat Eğitim İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, 2010 yılında ise ... Kimyevi Boya Sanayi Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinin görüldüğü, katma değer vergisinin indirim konusu yapılması için indirilecek katma değer vergisinin yasal bir şekilde belgelendirilmesi gerektiği, davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin reddi, davalı temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin ... tarih ve ... sayılı yazının, işyeri adresinde 14/10/2014 tarihinde tebliğ edilmesine karşın ibraz edilememesi üzerine düzenlenen vergi tekniği raporu dayanak alınan vergi inceleme raporuyla katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 359. maddesinin (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi "gizleme" eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359. madde hükümlerinin uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 344. maddesinin 3. fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, Eylül ila Aralık 2010 dönemleri için azaltılan tarhiyata isabet eden bölümünün ... Boya Yem Tohumculuk İmalat Eğitim İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin itiraz edilmeyen faturalara isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Boya Sanayi Limited Şirketi tarafından dava dışı mükellefe düzenlenmiş olan faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle açılan davanın, tarhiyatın sözü edilen firmadan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 02/07/2018 tarih E:2014/7358, K:2018/3718 sayılı kararıyla; ... Kimyevi Boya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı mükellefe düzenlenmiş olan tiner satışına ilişkin faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle açılan davanın tarhiyatın sözü edilen firmadan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasının ise Danıştay Üçüncü Dairesinin 04/07/2018 tarih ve E:2014/9388, K:2018/3822 sayılı kararıyla onandığı, dava konusu olayda da anılan şirketten temin edilen indirime konu faturalar sentetik tiner içerdiğinden Vergi Mahkemesince, tarhiyatın söz konusu şirketlerden temin edilen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Usul Kanunu'nda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin kaç katına göre hesaplanacağı, eylemin niteliğine göre tayin edilmiş olup, ibraz yükümlüğünü yerine getirememesine neden gösterdiği durumları kanıtlayamayıp, zorlayıcı bir nedene bağlı olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara ibraz etmeyen ve bu eylemi yukarıda yer verilen 359. madde kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan verginin üç katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından ve uyuşmazlığın niteliği, matrahın bulunuş şekli ve benzeri sebepler cezanın üç kattan bir kata indirilmesini hukuka uygun kılmayacağından, vergi mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddi hukuka uygun düşmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin Eylül ila Aralık 2010 dönemleri için azaltılan tarhiyata isabet eden bölümünün, ... Boya Yem Tohumculuk İmalat Eğitim İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin Eylül ila Aralık 2010 dönemleri için azaltılan tarhiyata isabet eden bölümünün, ... Boya Sanayi Limited Şirketi ile ... Kimyevi Boya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
5. Kararın; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin diğer firmalarca düzenlenen faturalara isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
6. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
7. Kararın; vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
9. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
10. Aynı Kanun'un 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 14/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı şirketin defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazının tebliğ edilmesine karşın ibraz edilememesi üzerine düzenlenen vergi tekniği raporu dayanak alınan vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davada, defter ve belgelerin Vergi Mahkemesine ibrazı üzerine, söz konusu defter ve belgeleri üzerinde gerekli inceleme ve araştırma yaptırarak davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen ... Boya Yem Tohumculuk İmalat Eğitim İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler de değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.