Danıştay 9. Daire 2017/4251 Esas 2021/3777 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2017/4251
Karar No : 2021/3777

DAVACI : …Taahhüt Taşımacılık İnşaat Tic. ve San. A.Ş.
VEKİLLERİ : Av. …-Av. …

DAVALILAR : 1) … Bakanlığı - ANKARA
(Mülga … Bakanlığı)
VEKİLİ : Hukuk Müşaviri …
2) … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU : Davacı şirket tarafından, Karayolları Genel Müdürlüğünce 01/06/2017 tarihinde davacıya ihale edilen "Anadolu Otoyolu Gerede Kavşağı-Karayolları 1. Bölge Müdürlüğü Hududu Arasında Muhtelif Kesimler ile Kavşak Kolları ve Bağlantı Yollarında Üstyapı İyileştirmesi, Büyük Onarım Yapılması İşi" ile ilgili Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi talebinin reddine ilişkin işleminin iptali ve bu işlemin dayanağı olan; 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 3. maddesinin (l) bendindeki; uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiğine ilişkin düzenleme ile aynı Resmi Gazete'de yayımlanan, İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (c) bendindeki; uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiğine ilişkin düzenlemenin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI:
Şirketlerince yapımı üstlenilen işe ilişkin ihalenin, cari yıl yatırım programında yer alması ve söz konusu ihaleye ilişkin idari şartnamede, ihalenin, yeterlilik kriterini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğunun belirtilmiş olması nedeniyle, uluslararası ihale niteliğinde olduğu, dolayısıyla, söz konusu iş nedeniyle kendilerine vergi, resim ve harç istisna belgesi verilmesi talebiyle yaptıkları başvurunun reddine ilişkin Ekonomi Bakanlığı'nın … tarih ve … sayılı işleminin hukuka aykırı olduğu, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesine 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile eklenen 4. fıkranın Anayasa'ya aykırı olduğu, bu yasal düzenlemeye paralel olarak 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (2017/4) 3. maddesinin (l) bendinde ve aynı Resmi Gazete'de yayımlanan İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (c) bendinde yer alan, uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiğine ilişkin düzenlemelerin iptali gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVALILARIN SAVUNMASI:
Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından; 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6728 sayılı "Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yapılan düzenlemeden önce, Kamu İhale Kanunu'nda ve diğer mevzuatta uluslararası ihale tanımı bulunmadığından, ihalelere yabancı istekliler katılmadığı halde, sırf ihale dokümanında, ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğunun belirtilmiş olması nedeniyle, damga vergisi istisnasının uygulanmasının, ihtilaflara ve vergi kaybına neden olması sebebiyle, kanun koyucu tarafından, 488 sayılı Kanun'un Ek 2. maddesinin uygulanmasında, uluslararası ihale tanımının yapıldığı, buna göre anılan Kanun'un yürürlük tarihi olan 09/08/2016 tarihinden itibaren uluslararası ihaleden söz edebilmek için ihaleye yabancı firmanın da teklif vermesi gerektiği, maddede yer alan uluslararası ihale tanımının "İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin" 3. maddesinin (c) bendinde de aynı şekilde yer aldığı ve Tebliğ'de Kanun'a aykırı bir düzenleme bulunmadığından, davanın ve Anayasa'ya aykırılık iddiasının reddi gerektiği savunulmaktadır.
Ticaret Bakanlığı (Mülga Ekonomi Bakanlığı) tarafından; 6728 sayılı Kanun'un 27 ve 35. maddeleri ile vergi, resim ve harç istisna belgesine konu faaliyetlerin düzenlendiği, 488 sayılı Kanun'un Ek 2. maddesi ve 492 sayılı Kanun'un Ek 1. maddesinin değiştirildiği, buna göre vergi, resim ve harç istisna belgesine konu olabilecek faaliyetin, döviz kazandırıcı niteliği haiz olması için yatırımın, Kalkınma Bakanlığı cari yıl yatırım programında yer alması ve ihalenin, uluslararası ihale olması gerektiği, uluslararası ihale olma koşulunun sağlanabilmesi için ise ihaleye, yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılması ve yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğinin açıkça belirtildiği, bu itibarla, yalnızca yerli firmaların rekabet ettiği ihaleye vergi istisnası uygulanması, mevzuata aykırı olduğu gibi Kanun'un döviz kazandırıcı hizmetlere ilişkin vergi istisnasının, Kanunun amacı dışında uygulanacağı ve vergi kaybına neden olacağı, bu yasal düzenlemeye uygun olarak Bakanlıklarınca 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) düzenlendiği, davacının, vergi, resim ve harç istisna belgesi için başvurduğu tarih itibarıyla anılan Tebliğ ve başvuruya konu ihale tarihi itibarıyla da 6728 sayılı Kanun yürürlükte olduğundan, başvurunun bu hükümler çerçevesinde değerlendirilip davacı tarafından sunulan belgelerin incelenmesinden, ihaleye yabancı bir firma tarafından teklif verilmemesi nedeniyle, ihale uluslararası ihale olarak değerlendirilemeyeceğinden, davacının başvurusunun … tarih ve … sayılı işlemle reddedildiği, anılan işlemin mevzuata uygun olduğu, 2017/4 sayılı Tebliğ'in ilgili hükümlerinin iptalini gerektiren bir husus bulunmadığı gibi haksız ve yasal dayanaktan yoksun olan davanın ve Anayasa Mahkemesine başvurulması isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ:
Dava konusu Tebliğler'in uluslararası ihale tanımında bulunan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı ile yasal dayanağı kalmayan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin iptali gerektiği, her ne kadar davacı tarafından Tebliğler'in ilgili maddelerinin tümünün iptali talep edilmiş ise de; "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin çıkarılmasından sonra, Tebliğler'in ilgili kısmının “uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" şeklinde ortaya çıkması ve burada yapılan uluslararası ihale tanımının mevzuata ve Anayasa'ya uygun olması karşısında Tebliğler'in "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi dışında kalan kısımlarının iptali isteminin reddi gerektiği, bireysel işlem yönünden ise davacı şirket tarafından üstlenilen işin, döviz kazandırıcı faaliyet sayılması hususunda Yasa'nın aradığı koşulları taşıması nedeniyle, Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işlemin iptali gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …'IN DÜŞÜNCESİ:
Dava; "Anadolu Otoyolu Gerede Kavşağı-Karayolları 1. Bölge Müdürlüğü hududu arasında muhtelif kesimler ile kavşak kolları ve bağlantı yollarında üstyapı iyileştirilmesi, büyük onarım yapılması" ihalesi uhdesinde kalan davacı şirket tarafından söz konusu işe ilişkin olarak taraflarına vergi, resim, harç istisnası belgesi verilmesi isteminin reddine ilişkin mülga Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve E:… sayılı işlemi ile dayanağı 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 3. maddesinin (L) bendi ile 18.5.2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat ve Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3. maddesinin (c) bendinde yer alan "Uluslararası İhale; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi... ifade eder" ibaresinin iptali istemine ilişkindir.
Anayasaya aykırılık iddiası ciddi görülmemiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanunun 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç); tam mükellef olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellef imalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimlerinin damga vergisinden müstesna olduğu, 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği, 492 sayılı Harçlar Kanununun 6728 sayılı Kanunun 35. maddesiyle değişik Ek 1. maddesinin 2. fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu, 4. fıkrasında ise; Uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
İhracaat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında 99/13812 sayılı Kararın 2. maddesinde, bu Kararın; ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde vergi resim ve harç istisnasına ilişkin tedbirlerin düzenlenmesi ve yürütülmesini kapsadığı, 17. maddesinde de, Dış Ticaret Müsteşarlığının bu karar hükümlerine istinaden, vergi, resim ve harç istisnaları ile ilgili usul ve esaslara ilişkin tebliğ çıkarmaya izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip, soruşturmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkili olduğuna dair düzenleme yer almıştır.
Yukarıda sözü edilen Karar ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. ve 492 sayılı Harçlar Kanununun ek 1. maddelerine dayanılarak yayımlanan 2017/4 sayılı Tebliğ; ihracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnası uygulaması suretiyle ihracatı artırmak, ihraç ürünlerine uluslararası piyasalarda rekabet gücü kazandırmak ve ihraç pazarlarını geliştirmek amacıyla hazırlanmıştır.
Anılan Tebliğin davaya konu edilen "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinin (L) bendinde; Uluslararası ihale; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale olarak, aynı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3. maddesinin (c) bendinde de; Uluslararası ihale; "Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale" olarak tanımlanmıştır.
Yukarıda sözü edilen yasa hükümlerinde; maddelerde bahsedilen vergi, resim ve harç istisnası belgesine konu olabilecek faaliyetin döviz kazandırıcı niteliğe haiz olabilmesi için uluslararası ihale olması gerektiği, uluslararası ihale olunabilmesinin koşullarının ise; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihaleye çıkarılması ve yabancı firmalar tarafından da söz konusu ihaleye teklif verilmesi gerektiği açıkca belirtilmiştir.
Damga Vergisi Kanunu ile 492 sayılı Harçlar Kanunun yukarıda anılan hükümlerinde yapılan "uluslararası ihale" tanımının davaya konu edilen Tebliğlerin iptali istenilen maddelerinde aynen yer alması nedeniyle davaya konu edilen düzenlemelerde üst hukuk normlarına aykırılık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, ihaleye yabancı firmalar tarafından teklif verilip verilmeyeceği hususunun bilinmemesinin tüm yerli firmalar için geçerli olması ve aynı hukuksal durumda olan firmaların aynı kurallara, değişik hukuksal durumda olanların ise farklı kurallara bağlı tutulması nedeniyle düzenlemede eşitlik ilkesine aykırı bir durum da söz konusu değildir.
Davanın uygulama işlemine ilişkin kısmına gelince;
Davacı firmanın 2017/4 sayılı Tebliğ kapsamında taraflarına vergi, resim ve harç istisnası belgesinin verilmesi istemiyle yaptığı başvuru, Tebliğin 3. maddesinin (L) bendinde, Uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale olarak tanımlandığı, söz konusu işin uluslar arası ihaleye çıkarılma şartını yerine getirmediği gerekçesiyle Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünce reddedilmiştir.
Tebliğin 23. maddesinin 2. fıkrasında; 6728 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 09/08/2016 tarihinden itibaren, a) yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihaleye çıkmış olmasının uluslararası ihale için tek başına yeterli olmayıp, uluslararası ihaleden bahsedebilmek için söz konusu ihaleye yabancı firmanın da tek başına veya yerli ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermiş olması gerektiği, 2/c (iii) bendinde de; 4734 sayılı Kamu İhale Kanunun 19. maddesine istinaden açık ihale usulü ile gerçekleştirilen Uluslararası ihalelerde yabancı firmanın da tek başına ve/veya yabancı firmayla ortak girişim olarak teklif vermesi gerektiği düzenlemesi yer almıştır.
Olayda, davacı firma tarafından belge verilmesi istemine konu edilen işin ihalesi açık ihale usulü ile yapılmış ise de; teklif veren firmalar arasında yabancı firmanın bulunmaması nedeniyle, 488 sayılı Damga vergisi ve 492 sayılı Harçlar Kanununun yukarıda sözü edilen Ek madde hükümleri uyarınca Uluslararası ihale olarak kabul edilemeyeceğinden, vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmemesine ilişkin işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY:
Davacı şirket tarafından, Karayolları Genel Müdürlüğünce 01/06/2017 tarihinde davacıya ihale edilen "Anadolu Otoyolu Gerede Kavşağı-Karayolları 1. Bölge Müdürlüğü Hududu Arasında Muhtelif Kesimler ile Kavşak Kolları ve Bağlantı Yollarında Üstyapı İyileştirmesi, Büyük Onarım Yapılması İşi" ile ilgili vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işleminin iptali ve bu işlemin dayanağı olan; 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan, İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) 3. maddesinin (l) bendindeki; uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiğine ilişkin düzenleme ile aynı Resmi Gazete'de yayımlanan, İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (c) bendindeki; uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiğine ilişkin düzenlemenin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE:
İlgili Mevzuat:
Anayasa'nın 153. maddesinde, Anayasa Mahkemesi kararlarının kesin olduğu, iptal kararlarının gerekçesi yazılmadan açıklanamayacağı, Anayasa Mahkemesinin, bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemeyeceği, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde, Anayasa Mahkemesinin, iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini, öncelikle görüşüp karara bağlayacağı, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, Anayasa Mahkemesi kararlarının Resmî Gazete'de hemen yayımlanacağı ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlayacağı düzenlenmiştir.
09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 2. fıkrasında; vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve maddenin devamında sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde, belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, (a) bendinde de Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç) yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetlerin damga vergisinden müstesna olduğu; 4. fıkrasında; bu maddenin uygulanmasında, uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği, 492 sayılı Harçlar Kanununun 6728 sayılı Kanunun 35. maddesiyle değişik Ek 1. maddesinin 2. fıkrasında, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesna olduğu, 4. fıkrasında ise; Uluslararası ihalenin; Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
İhracaat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında 99/13812 sayılı Kararın 2. maddesinde; bu Kararın, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde vergi resim ve harç istisnasına ilişkin tedbirlerin düzenlenmesi ve yürütülmesini kapsadığı, 17. maddesinde de; Dış Ticaret Müsteşarlığının bu karar hükümlerine istinaden, vergi, resim ve harç istisnaları ile ilgili usul ve esaslara ilişkin tebliğ çıkarmaya izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip, soruşturmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Yukarıda sözü edilen Karar ve 6728 sayılı Kanunla 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yapılan değişikler doğrultusunda 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliği'nin (İhracat: 2017/4) 3. maddesinin 1. fıkrasının (l) bendinde; “uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale” olarak tanımlanmıştır.
Yine 6728 sayılı Kanunla 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinde yapılan değişiklik doğrultusunda 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (c) bendinde; uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade ettiğine ilişkin düzenlemeye yer verilmiştir.
Hukuki Değerlendirme:
Davacı tarafından, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasındaki "Bu maddenin uygulamasında, uluslararası ihale: kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade eder." düzenlemesinin Anayasa'ya aykırı olduğuna ilişkin iddiası ve Anayasa Mahkemesine başvurulması talebi de dikkate alınarak Dairemizce 07/10/2019 tarihinde, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "Bu maddenin uygulamasında, uluslararası ihale: kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade eder." düzenlemelerindeki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin Anayasa'nın 2 ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılarak itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiştir.
Dairemizin başvurusu üzerine, Anayasa Mahkemesi tarafından yapılan inceleme sonucunda 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla:
"....5. Anayasa'nın "Çalışma ve sözleşme hürriyeti" başlıklı 48. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesinde "Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir" denilmek suretiyle çalışma ve sözleşme özgürlüğü güvence altına alınmıştır.
6. Sözleşme özgürlüğü devletin, kişilerin istedikleri hukuki sonuçlara ulaşmalarını sağlaması ve bu bağlamda kişilerin belirli hukuki sonuçlara yönelen iradelerini geçerli olarak tanıması, onların iradelerinin yöneldiği hukuki sonuçların doğacağını ilke olarak benimsemesi ve koruması anlamına gelmektedir. Sözleşme özgürlüğü uyarınca kişiler, hukuksal ilişkilerini özgür iradeleriyle ve sözleşmelerle düzenlemekte serbesttir. Anayasa'nın anılan maddesinde koruma altına alınan sözleşme özgürlüğü, sözleşme yapma serbestisinin yanı sıra yapılan sözleşmelere dışarıdan müdahale yasağını da içerir (AYM, E.2017/154, K.2019/18, 10/4/2019, § 11).
7. İtiraz konusu ibarelerin de yer aldığı kurallarda, uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale olduğu hükme bağlanmıştır. Bir ihalenin, kurallarda yer alan şartları taşıyarak uluslararası ihale niteliğine sahip olması, ihaleyi kazanan yüklenicinin ihale konusu işle ilgili faaliyetlerinin döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilmesini ve bu suretle damga vergisi ve harç istisnasından yararlanabilmesini sağlamaktadır. Kurallarda uluslararası nitelikteki kamu ihaleleri yönünden ihalelere katılımı ve sözleşme şartlarını etkileyen önemli bir unsur olan vergi ve harç istisnasının şartı düzenlenmektedir. Bu nedenle kuralların sözleşme özgürlüğünü sınırladığı anlaşılmaktadır.
8. Anayasa'nın 13. maddesinde "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz" denilmektedir.
9. Buna göre Anayasa'nın 13. maddesi hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir kural olarak benimsemiştir. Bu çerçevede sözleşme özgürlüğüne yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Ancak Anayasa Mahkemesinin sıkça vurguladığı gibi temel haklan sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.
10. Esasen temel hakları sınırlayan kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa'nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla Anayasa'nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik, Anayasa'nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığında yorumlanmalıdır.
11. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında " Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır"' denilmek suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
12. Verginin kanuniliği ilkesi vergilendirmeye ilişkin istisna ve muafiyetleri de kapsamaktadır (AYM, E.2016/1, K.2017/81, 29/3/2017, § 5). Bazı ekonomik, sosyal veya mali politikaların gerçekleşmesini sağlamak amacıyla, anayasal ilkelere bağlı kalmak koşuluyla mali yükümlülüklerin kaldırılması konusunda takdir yetkisi bulunan kanun koyucunun bu yetkisini birtakım kişi veya kişi gruplarına muafiyet tesis etmek veya verginin konusuna giren bir unsuru vergiden istisna tutmak yoluyla kullanması durumunda da, muafiyet veya istisna tanınan konuların, şartların ve mali yükümlülük çeşitlerinin kanunilik ilkesi gereği kanunla düzenlenmesi gerekmektedir.
13. Vergilemede belirlilik ilkesi ise, vergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belirli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Buna göre matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi, verginin tarh ve tahsiline yetkili idare ile muafiyet ve istisna hükümleri gibi vergi ve benzeri diğer kamu alacaklarının esaslı unsurlarına İlişkin düzenlemeler makul bir düzeyde öngörülebilir nitelikte olmalıdır (AYM, E.2019/53, K.2019/75, 19/9/2019, § 14, E.2014/72, K.2014/141,11/9/2014).
14. İtiraz konusu kuralların yer aldığı 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi istisnası; 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinde ise, döviz kazandırıcı faaliyetlerde harç istisnasına ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin ve düzenlenen kâğıtların damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu belirtilmiştir. Her iki maddede yer alan itiraz konusu kurallar aynı amaçla ihdas edilmiştir.
15. 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetler, ihracat işlemleri ve diğer döviz kazandırıcı faaliyetler olarak ikiye ayrılmıştır.
16. Söz konusu maddelerin (1) numaralı fıkralarında, madde metninde sayılan ihracata ilişkin işlemler ile düzenlenen kâğıtların damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu kuralına yer verilmiştir. Anılan maddelerin (2) numaralı fıkralarında ise, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtların ve yapılan işlemlerin damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu düzenlenmiş ve devamında on sekiz bent hâlinde diğer döviz kazandırıcı faaliyetler sayılmıştır.
17. Diğer döviz kazandırıcı faaliyetlerin bir kısmını 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkralarının (a), (e), (j) ve (1) bentlerinde yer alan ve kamu kurum ve kuruluşlun tarafından uluslararası ihaleye konu edilen faaliyetler oluşturmaktadır.
18. Buna göre anılan bentlerde yer alan faaliyetlerin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında kabul edilmesi için, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanmış ve ilgili bentlerde yer alan diğer şartların gerçekleşmiş olmasının yanı sıra bu faaliyetlere ilişkin olarak kamu kurum ve kuruluşları tarafından uluslararası ihaleye çıkılmış olması da gerekmektedir. Uluslararası ihalenin tanımı ise, 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin ve 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin itiraz konusu ibarelerin de yer aldığı (4) numaralı fıkralarında yapılmıştır. Bu tanım uyarınca uluslararası ihale, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaledir.
19. Buna göre bir ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması ve yabancı firmalarca teklif verilmesi gerekmektedir. Bir başka deyişle, ihaleyi kazanan yüklenicinin damga vergisi ve harç istisnasından yararlanabilmesi için ihale şartnamesinde İhalenin, yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğuna ilişkin bir İbarenin bulunması yeterli değildir. Ayrıca bu ihaleye yabancı firmaların katılmış ve bu firmalar tarafından teklif verilmiş olması gerekmektedir. Bununla birlikte ihale şartnamesinde ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğunun belirtilmesi, bu ihaleye yabancı istekliler tarafından teklif verileceği anlamına gelmemekte olup bu ihalelerde her zaman için yabancı istekliler tarafından teklif verilmemesi ihtimali bulunmaktadır.
20. Bunun yanı sıra kamu hukukuna tâbi olan veya kamunun denetimi altında bulunan veyahut kamu kaynağı kullanan kamu kurum ve kuruluşlarının yapacakları ihalelerde uygulanacak esas ve usuller ile ihale süreci 4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nda düzenlenmiştir. İhale yapacak olan idare, anılan Kanun uyarınca ihale öncesi hazırlık sürecinde tamamlanması gereken işlemler ile birlikte ihale şartnamelerini de içeren ihale dokümanını hazırladıktan sonra ihaleyi ilan eder. İhalenin ilanının ardından, ihale dokümanı alan ve şartnamede belirtilen yeterlik şartlarını haiz kişiler tekliflerini idareye sunarlar. İdarece isteklilerin tekliflerinin değerlendirilmesi ve karara bağlanması ile ihale kararının ihale yetkilisi tarafından onaylanmasının ardından sözleşme aşamasına geçilir.
21. Buna göre ihale şartnamesinde belirtilen yeterlik şartlarını taşıyan ve ihaleye teklif veren istekliler, idareye tekliflerini sunma aşamasında ihaleye teklif sunan diğer katılımcıların kimler olduğunu ve yabancı firmalarca teklif verilip verilmediğini, dolayısıyla ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilmemektedirler. Bu durumda ihale uhdesinde kalan katılımcının, ihale süreci tamamlanana kadar ihaleden kaynaklanan damga vergisi ve harç istisnasından yararlanıp yararlanamayacağını öngöremeyeceği açıktır.
22. Yukarıda belirtildiği üzere vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konu ve kişilerden vergi, resim ve harç alınması olmakla birlikte kanun koyucu, kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu vergi dışında bırakabilmektedir. Ancak bunu yaparken vergilendirmenin diğer unsurlarında olduğu gibi vergi muafiyeti ve istisnasına ilişkin düzenlemelerin de makul bir düzeyde belirli ve öngörülebilir olması gerekmektedir. Nitekim ancak bu sayede kişiler açısından vergi yükümlülüğünün sınırlarının öngörülebilmesi mümkün hâle gelir. Bu bağlamda, ihaleye katılacak isteklilerin, ihale sürecine ilişkin olarak damga vergisi ve harç Ödemelerine ilişkin mali bir yükümlülük ile karşılaşıp karşılaşmayacaklarını öngörebilmeleri ve bunu bilerek hareket etme imkanına sahip olmaları gerekmektedir.
23. Bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olması bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmayıp ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliği değişmektedir. İhalenin ilanı ile birlikte ihaleye katılmak İsteyen isteklilerin, teklif vermeden önce kapsamlı bir maliyet çalışması yapmaları ve bu çerçevede, fiyat araştırması, iş kalemlerinin belirlenmesi gibi sektörel araştırmalar ile iktisadi ve teknik çalışmalar sonucunda ortaya çıkan maliyet hesabına uygun bir teklif sunmaları doğaldır. Bununla birlikte teklif sunma aşamasında, İhaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç Ödemelerinin maliyet hesabına dahil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığı açıktır. Bu durum ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açmaktadır.
24. Ayrıca ihaleye teklif sunan katılımcıların, idareye tekliflerini sunma aşamasında diğer katılımcıların kimler olduğunu ve yabancı firmalarca teklif verilip verilmediğini bilme imkânları bulunmadığı gibi yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesi durumuna göre tekliflerini revize edebilmeleri veya ihaleye birden fazla teklif sunabilmeleri de mümkün değildir.
25. Bu çerçevede ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle damga vergisi ve harç istisnasından yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığı görülmektedir.
26. Bu itibarla kurallarda bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki Öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılmıştır.
27. Açıklanan nedenlerle kurallar Anayasa'nın 13., 48. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptalleri gerekir." gerekçesiyle söz konusu düzenlemenin iptaline karar verilmiş olup anılan karar 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak ilgili Kanunlarda yer almış bulunmaktadır.
Yukarıda yer verilen Anayasa'nın 153. maddesinde düzenlenen, iptal kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçları önlemek amacıyla kabul edilmiş olup bu kuralın mutlak anlamda anlaşılıp uygulanamayacağı; özellikle bir davaya bakmakta olan mahkeme tarafından itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine götürülen konularda uygulanmasının mümkün olmadığı, aksi hâlde Anayasa'nın 152. maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasa'ya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" (itiraz) yolunun hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı yargısal içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır. Nitekim Anayasa'nın, itiraz yoluna başvurulan kanun hakkındaki Anayasa Mahkemesi kararının beş ay içinde gelmemesi hâlinde mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağına işaret edilen 152. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan "Ancak, Anayasa Mahkemesi'nin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış bulunan ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu hukuksal durumun doğal sonucu olarak, bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de hak veya menfaatlerini ihlâl eden kuralın, daha önce yapılan başvuru sonucunda (iptal davası veya itiraz yoluyla) Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukukî sonuçlarından yararlanmaları gerekeceği açıktır. Aksi hâlde, Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararının uygulama tarihinin yukarıda belirtilen amaçla ayrıca belirlenmesi hâlinde, iptal edilen yasa kuralının uygulanmasının sürdürülmesi nedeniyle bu uygulamaya karşı dava yoluna başvuracakların iptal kararının hukukî sonuçlarından yararlanamayacaklarının kabulü; bir yandan dava yoluna başvuran herkes için Anayasa ile tanınmış olan itiraz hakkının bunlar için fiilen işlemez hâle getirilerek ortadan kalkması ve iptal kararının uygulanamaması, öte yandan Anayasa'ya aykırılığı hükmen saptanmış olan bir yasa kuralının uygulanmasının hukuken korunması gibi bir sonuca neden olur ki bu durumun Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceğinin kabulü gerekir.
Dava Konusu Tebliğlerin İncelenmesi:
Yürürlükteki kanunlara aykırı olmamak kayıt ve şartıyla, idarenin genel ve asli bir düzenleme yetkisine sahip olduğu, bir idare hukuku ilkesi olarak kabul edilmiştir. İdarenin bu yetkisi; kamu hukukunun gerektirdiği hallerde, ülke genelinde uygulama birliğini sağlamak, işlemleri düzenli yürütmek, kanunların uygulanmasında ortaya çıkan tereddütleri gidermek, yasaların uygulamasını göstermek ve bu konuda açıklamalar getirmek için kullanılabilmektedir.
Bu kapsamda idarelerce çıkarılan genel tebliğler, dayanağı olan kanunların uygulanmasını göstermek ve kanunda düzenlenen konularla ilgili usul ve esasları belirleyip açıklık getirmek üzere, yine kanunlarda verilen yetki uyarınca, yetkili mercilerce çıkarılan düzenleyici işlemlerdir.
Davacı tarafından, 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'nin (İhracat:2017/4) 3. maddesinin 1. fıkrasının (l) bendinde düzenlenen; “uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale” düzenlemesi ile aynı tarih ve sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (c) bendinde düzenlenen; uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale olduğuna ilişkin hükümlerin iptali istenilmektedir.
Olayda, davalı idarelerce, dava konusu edilen Tebliğ hükümleri ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan, uluslararası ihale tanımı aynı şekilde kabul edilerek Kanun'a uygun düzenleme yapıldığı açıktır.
Ancak, dava konusu Tebliğler'in yasal dayanağı olan Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında ile Harçlar Kanununun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "Bu maddenin uygulamasında, uluslararası ihale: kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi ifade eder." düzenlemelerinde bulunan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin iptaline ilişkin yukarıda sözü edilen 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı Anayasa Mahkemesi kararı karşısında yasal dayanağı kalmayan, davalı idarelerce çıkarılan Tebliğlerdeki uluslararası ihale tanımında da aynı şekilde yer alan ve hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu Anayasa Mahkemesi kararıyla sabit olan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Her ne kadar davacı tarafından yukarıda sözü edilen tebliğlerin ilgili maddelerinde uluslarası ihalenin "kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi" ifade ettiğine dair tanımının tümünün iptali talep edilmiş ise de; normlar hiyerarşisine göre hukuk düzeninin, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içerdiği, her normun geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan aldığı, bu nitelikleri gereği, düzenlemelerin dayandıkları üst hukuk normlarına aykırı hüküm ihtiva etmemeleri gerekliliği karşısında anılan düzenlemelerde yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin çıkarılmasından sonra, uluslararası ihale tanımının “Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale" olarak ortaya çıktığı ve bu tanımların da söz konusu Tebliğler'in dayanağı olan ve Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında son şeklini alan Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 4. fıkrası ile Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı ile örtüşmesi karşısında Tebliğler'in dava konusu maddelerinin "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi dışında kalan kısımlarında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Dava Konusu Bireysel İşlemin İncelenmesi:
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı tarafından üstlenilen işin cari yıl yatırım programında yer aldığı, anılan işe ilişkin ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğu, ancak ihaleye yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmediği bu nedenle Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebinin söz konusu işin uluslararası ihaleye çıkarılma şartını yerine getirmediğinden uygun görülmeyerek Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemle reddedildiği anlaşılmaktadır.
Olayda; iptal istemine konu idari işlemin sebep unsuru, yukarıda da belirtildiği üzere, davacı tarafından üstlenilen işe ilişkin ihale aşamasında yabancı firmalarca teklif verme şartının gerçekleşmemiş olmasıdır. Bu sebep unsurunu oluşturan, 488 sayılı Kanunun Ek 2. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibaresi Anayasa Mahkemesinin 28/04/2021 tarih ve 31468 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Anılan yasal düzenleme doğrultusunda İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (2017/4) 3. maddesinin (l) bendinde ve İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği'nin 3. maddesinin (c) bendinde yer alan, "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi de dairemizce iptal edilmiştir.
Bu durumda; dava konusu işlemin sebep unsurunun hukuka aykırılığı, Anayasa Mahkemesinin ve Dairemizin iptal kararı sonrasında somut bir olgu olarak ortaya çıktığından, davacı şirket tarafından üstlenilen işin, döviz kazandırıcı faaliyet sayılması hususunda, söz konusu işin cari yıl yatırım programında yer aldığı, yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğu ve bu haliyle damga vergisinden istisna sayılması için yasanın aradığı koşulları taşıdığının kabulü gerekeceğinden, aksi yönde tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle,
1.Davanın dava konusu düzenleyici işlemlerde yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerinin İPTALİNE, diğer kısma ilişkin iptal isteminin REDDİNE,
2. Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü'nün … tarih ve … sayılı işleminin İPTALİNE,
3. Peşin yatırılan karar harcının mahsubundan sonra kalan … TL nin davacıdan tahsiline, gereği için Vergi Dairesi Müdürlüğüne harç tahsil müzekkeresi yazılmasına,
4. Dava kısmen ret, kısmen iptal kararı ile sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin … TL'sinin davalı idareler tarafından davacıya ödenmesine, kalan kısmın davacı üzerinde bırakılmasına, varsa artan posta giderinin karar kesinleştiğinde davacıya iadesine,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine, …-TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 15/06/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.