Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/1570 Esas 2021/970 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/1570
Karar No : 2021/970

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Tasfiyesi Tamamlanmış ...Teknik Makina Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin eski ortağı ve kanuni temsilcisi olan davacı adına, anılan şirket hakkında sahte fatura ticareti nedeniyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden 2007 yılının Nisan ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Tasfiyesi Tamamlanmış ...Teknik Makina Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
- 11/04/2007 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiş, 03/04/2009 tarihinde tasfiyeye girmiş ve 30/09/2010 tarihinde mükellefiyet kaydı re'sen terkin edilmiştir.
- 2007 ilâ 2009 yıllarına ait kurumlar vergisi ve geçici vergi beyannameleri verilmiştir.
- Defter tasdik bilgilerine ulaşılamamıştır.
- 16/04/2007 tarihli yoklamada, şirketin toptan hırdavat satışı faaliyetine başladığı, iş yerinde masa, raf ve sandalyenin yanı sıra 3.000,00 TL değerinde ticari emtianın bulunduğu tespit edilmiştir.
- 25/07/2007 tarihli yoklamada, iş yerinde ofis malzemesi ve 30.000,00 TL tutarında emtianın bulunduğu tespit edilmiştir.
- 26/09/2007 tarihli yoklama tutanağında, işçisi bulunmadığı, iş yerinin kira olduğu ve 35,000,00 TL ticari emtianın bulunduğu belirtilmiştir.
- 28/09/2007 tarihinde şirket ortaklarından … hissesinin tamamını …'a devretmiştir.
- 25/01/2008 tarihli hisse devir sözleşmesi ile … ortaklıktan ayrılarak hissesinin tamamını …'a devretmiştir.

- 27/03/2009 tarihli yoklamada, şirketin tasfiyeye girdiği, işçisi, şubesi ve deposunun bulunmadığı tespit edilmiştir.
- Şirket ortaklarına ulaşılmadığı, defter belge isteme yazısının tebliğ edilemediği bilgisine yer verilmiştir.
- Şirket ortaklarından … 14/01/2008 tarihli ihbar dilekçesinde, iş ve maaş vaadiyle şirkete ortak yapıldığını, şirketin yasa dışı işlerle uğraştığını belirtmiştir.
- Şirket ortaklarından … de aynı yönde beyanda bulunmuştur.
- Şirket ortakları …, … ve …'ün başka şirketlerde de ortak ve yönetici oldukları tespit edilmiştir.
Anılan tespitlerin incelenmesinden, şirketin belli bir döneme kadar faaliyetinin devam ettiği, hisse devir tarihlerine kadar yapılan yoklamalarda iş yerinde emtia bulunduğu, ortaklara ulaşılmasında sorun yaşanmadığı, bu dönemde düzenlenen faturaların, komisyon karşılığı sahte belge olarak düzenlendiği yönünde somut tespitlerin olmadığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlık konusu dönem olan 2007 yılı için ticari faaliyete ilişkin yoklama, tespit ve ifadelerin bulunduğu dikkate alındığında, anılan şirket tarafından 2007 yılında düzenlenen faturaların sahte belge olduğunun kabul edilemeyeceği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle vergileri ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/11/2018 tarih ve E:2016/2307, K:2018/10296 sayılı kararı:
Tasfiyesi Tamamlanmış ...Teknik Makina Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda temyize konu mahkeme kararında yer alan tespitlerin yanı sıra şu tespitlere yer verilmiştir:
- Şirketin ilk ortağı ve müdürü olan … ifadesinde, kendisine müdür olacağının ve sadece dükkanda oturtulacağının söylendiğini, 6-7 ay çalıştığını ve 500,00 TL maaş aldığını, dükkana gelip mal alan müşterinin olmadığını beyan etmiştir.
- Şirketin tasfiye memuru …'ün üç şirkete daha ortak olduğu ve bunlardan birisi hakkında işe başladığı tarihten itibaren sahte fatura ticareti yaptığı yolunda vergi tekniği raporu bulunduğu tespit edilmiştir.
- Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sisteminden yapılan karşılaştırmalı mal alış ve satış sorgulamaları neticesinde, şirket adına ilgili hesap döneminde mal veya hizmet alım satımına ilişkin bildirimde bulunulmadığı, 2008 yılında ise sadece beş adet belge karşılığında 23.929 TL tutarında mal veya hizmet satışı yapıldığına ilişkin bildirimde bulunulduğu, 2007 ilâ 2010 yıllarında mükelleften mal ve hizmet aldıklarını Ba formu ile bildiren mükelleflerin belirttikleri tutar ile şirket adına verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan matrahların karşılaştırılması neticesinde, beyan edilen matrahının toplam 1.538.483,00 TL, Ba bildimlerinin ise toplam 7.027.220,00 TL olduğu tespit edilmiştir.

Tüm bu tespit ve değerlendirmelerden, şirket tarafından mükellefiyetin tesis edildiği 11/04/2007 tarihinden itibaren düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından, ihtilaflı yılda düzenlendiği saptanan fatura tutarı esas alınarak %2 komisyon geliri üzerinden tespit edilen matraha istinaden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı tarafından, uyuşmazlık konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı, Tasfiyesi Tamamlanmış ...Teknik Makina Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin eski ortağı ve kanuni temsilcisidir.
31/12/2007 tarihli hisse devir sözleşmesi ile hisselerini devrettiği hususu 31/01/2008 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi'nde yayımlanmış ve bu tarih itibarıyla davacının kanuni temsilcilik görevi de sona ermiştir.
Şirket hakkında düzenlenen 07/09/2012 tarihli vergi tekniği raporu ile şirket tarafından mükellefiyetin tesis edildiği tarihten itibaren düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu değerlendirmesi yapılmıştır.
Anılan vergi tekniği raporu esas alınarak şirket hakkında takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden şirketin uyuşmazlık konusu dönemde kanuni temsilcisi olan davacı adına dava konusu ihbarnameler tebliğ edilmiştir.
Davalının savunmasından ilgili tarhiyatın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin dokuzuncu fıkrası kapsamında yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren dokuzuncu fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kanun'a 5904 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren geçici 6. maddede ise Kanun'un 17. maddesinin dokuzuncu fıkrasının, geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmayacağı hususu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Davacının, 17/04/2007 tarihi itibarıyla asıl borçlu şirketin müdürü olduğu, tarhiyat dönemi olan 2007 yılında da müdürlük görevinin devam ettiği, 03/04/2009 tarihinde şirketin tasfiyesine karar verildiği ve 04/02/2013 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi'nde yer alan ilanla şirketin tasfiyesinin tamamlandığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yukarıda anılan Kanun hükmünün 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe girmesi ve yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü tarhiyat ve kesilen cezalara uygulanamayacağının düzenlenmesi karşısında hükmün geçmişe uygulanamayacağı açık olup bu hüküm dayanak alınarak davacı adına 2007 yılına ilişkin yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından, cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 23/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY:

Tasfiyesi Tamamlanmış ...Teknik Makina Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura ticareti nedeniyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin dokuzuncu fıkrası gereği kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına 2007 yılının Nisan ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulü yolundaki vergi mahkemesi kararının bozulması üzerine mahkemece bozma kararına uyulmayarak verilen ısrar kararı davalı tarafından temyiz edilmiştir.
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Ancak bu durum vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez. Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan dokuzuncu fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.
Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatlarına işaret etmektedir.
Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin dokuzuncu fıkrasına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararının bu gerekçeyle onanması oyuyla karara katılmıyorum.