Danıştay 4. Daire 2016/20663 Esas 2021/3630 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/20663
Karar No : 2021/3630

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL tutarını aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırılarak ve ortakların taahhhüt etmiş olduğu sermaye borcunu ifa etmemesi suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile faiz gelirine yönelik düzenlenmeyen faturalardan dolayı kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; inceleme elemanınca şirket kasasında nakit para fazlalığının varlığının tespit edildiği belirtilmiş ise de, davacı şirketin içinde bulunduğu sektörün özellikleri, davacının iş hacmi, büyüklüğü vb özellikleri de dikkate alınarak yürütülen faaliyetin özelliğinin ne oranda kasada nakit bulundurmayı gerektirdiğine ilişkin olarak benzeri mükellefler ve ilgili kuruluşlar nezdinde herhangi bir araştırma yapılmamış olduğu, davacı yönünden de kasadaki nakit fazlalığının sebepleri yönünden yeterli bir inceleme yapılmadığı gibi nakit para fazlalığının ortaklara ödünç olarak verildiği yolunda herhangi bir somut tespite değinilmediği, olayda, ortaklara dağıtılan bir örtülü kazancın varlığından söz edilebilmesi için, öncelikle, davacı şirketçe ortaklarına şirket işlemleri haricinde tahsis edilerek kullandırılan bir paranın mevcut olması, ayrıca, aktarılan bu paranın da karşılıksız ya da emsallerine nazaran düşük faizle verildiğinin kanıtlanması ön koşul niteliğini taşıdığı, dolayısıyla, inceleme raporuyla böyle bir saptamanın da gerçekleştirilmediği dikkate alındığında, varsayım ve akıl yürütmeye dayalı şekilde yapılan değerlendirme sonucunda, kurum kazancının ortaklara örtülü olarak dağıtılması koşulunun oluştuğundan kurum ortaklarına finansman hizmeti verildiğinden söz edilemeyeceğinden, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı somut olarak ortaya konulamayan eksik ve yetersiz incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatta ve fatura düzenlenmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyen davacı hakkında yapılan işlemlerin yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlenmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ...sayılı Vergi İnceleme Raporunda; elektrik enerjisi üretimi işi ile iştigal eden davacının 2013 hesaplarının incelenmesi sonucunda kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurduğu ve ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendilerinin kullanmasından dolayı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun tespit edildiği, kasa hesabı ve ödenmemiş sermaye hesabı olmak üzere incelemenin iki konu üzerinden yapıldığı, mükellefin kasa hesabı incelenerek mükellef kurumun 2013 vergilendirme dönemindeki 100 Kasa hesabının dönem içi hareketleri tetkik edilerek dönem içinde esas faaliyet konusu nakit giriş ve çıkışlarından bağımsız olarak dönem içinde belli bir tutarın fiktif olarak kasa hesabında izlediğinin tespit edildiği, şirketin günlük harcamalar ve diğer ihtiyaçları için nakit olarak bulundurulan tutarın 8.000 TL olarak dikkate alındığı, bu tutarın fazlasının şirket tarafından ortaklara kullandırılan ödünç paralar olarak dikkate alındığı, emsal faiz oranı olarak ise Merkez Bankası'nın reeskont işlemlerinde uyguladığı faiz oranı belirlenerek adat hesabı yapıldığı; ödenmemiş sermaye hesabının defter-i kebir kayıtları incelenerek ortaklar tarafından ödenmesi gereken sermayenin ödenmediği, şirket tüzel kişiliği tarafından herhangi bir icra takibi, ortaklıktan çıkarma veya şirketin tasfiyesi yoluna gidilmediği, şirketin yasal süreleri içinde ödenmesi gereken sermayeden ve sermayenin ödenmesi sonucu oluşacak faiz gelirinden yoksun kaldığı, söz konusu şirket sermayesinin ortaklar tarafından kullanıldığı ve ortaklara kullandırılan ödünç paralar olarak dikkate alınması gerektiği; şirket temsilcisinin, enerji sektöründe faaliyet gösteren şirketin EPDK'nın enerji sektöründeki şirketler için asgari sermaye tutarı zorunluluğundan dolayı yüksek sermayeli kurulduğunu, ancak gerekli yatırımlar sağlanamadığından ve şirket gayri faal kaldığından sermaye taahhüt borcu yerine getirilemediğini, borcun yerine getirilememesinin vergisel açıdan herhangi bir sorun teşkil etmeyeceği kanaatinde olduklarını, kasa hesabında yer alan paranın, yapılacak harcamalar için bulundurulan para olduğunu beyan ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ile tespitlerin birlikte değerlendirilmesi sonucu, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, davacının kanuni temsilcisince de bu konuda yeterli bir açıklamasının bulunmadığı karşısında davacı şirketin ortaklarına bedelsiz şirket kaynağını kullandırdığının kabulü gerekmektedir.
Bu durumda, Mahkemece söz konusu borç tutarları ve adat hesaplamalarının doğruluğu ile tarhiyatın esasına ilişkin diğer hususlar da araştırılarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, dava konusu yapıldığı halde tarhiyatların ödenmemiş sermayeye isabet eden kısımları hakkında hüküm kurulmadığı anlaşılmakla, eksik hüküm kurularak verilen Mahkeme kararının anılan kısmında da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Ayrıca, Mahkemece yeni oluşan duruma göre kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında da yeniden bir karar verileceği de tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurulmasına ilişkin kısmının üye …'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla; tarhiyatların ödenmemiş sermayeye isabet eden kısmının üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 29/06/2021 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının tarhiyatların kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurulmasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz kısmen isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:
Davacı Şirket adına, kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL tutarını aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırılarak ve ortakların taahhhüt etmiş olduğu sermaye borcunu ifa etmemesi suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2013 yılı kurumlar vergisi ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Vergi Mahkemesince, vergi ziyaı cezalı tarhiyat ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiş; ancak, davacı adına ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendilerinin kullanmasından dolayı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek yapılan cezalı tarhiyat kısmının da kaldırılması istemi hakkında, dava konusu, maddi olay ve hukuki değerlendirme ve hüküm fıkrasında yer vermeyerek hüküm kurulmamış ve dava sonuçlandırılmıştır. Söz konusu karara karşı davalı idare tarafından temyiz isteminde bulunulmuştur.
Dava konusu edildiği halde bir işlem hakkında hüküm kurulmaması, gerekçesiz olarak davanın bu yönden hüküm kurulmaksızın reddedildiği sonucunu doğuracağından, işlem (cezalı tarhiyat), hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya devam edecektir.
Eksik hüküm nedeniyle 2577 sayılı Kanun'un 22 ve 24. maddelerine açıkça aykırılık teşkil eden Mahkeme kararına karşı, davacı, temyiz isteminde bulunmamıştır. Buna göre, davalı idarenin değinilen ceza tarhiyat yönünden temyiz isteminin esastan inceleme yapılmasında hukuki yararının bulunmadığı açıktır.

Açıklanan nedenle, davalı idarenin, sözü edilen cezalı tarhiyat kısmı yönünden temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği görüşüyle, Daire kararının ''...dava konusu yapıldığı halde tarhiyatların ödenmemiş sermayeye isabet eden kısımları hakkında hüküm kurulmadığı anlaşılmakla, eksik hüküm kurularak verilen Mahkeme kararının anılan kısmında da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır" kısmına katılmıyorum.