Danıştay 7. Daire 2017/123 Esas 2021/2976 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2017/123
Karar No : 2021/2976

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, … Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de aralarında bulunduğu 12 firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla, sahte belge düzenlemek suretiyle organizasyon kapsamında kaçak akaryakıt satılması fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiğinden bahisle 2012 yılının Ocak ila Nisan dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti : Vergi tekniği raporunun davacının … Kimya firmasının sahte fatura düzenlemek suretiyle yapılan kaçak akaryakıt satışına ilişkin fiile iştirak ettiğine ilişkin açıklamaların yer aldığı kısmında; … Cumhuriyet Başsavcılığınca, Suç İşlemek Amacıyla Örgüt Kurmak ve Yönetmek, Bu Örgüte Üye Olmak, Örgüte Bilerek ve İsteyerek Yardım Etmek, Kamu Kurumu Aleyhine Dolandırıcılık, Resmi Belgede Sahtecilik, 5015 sayılı Yasaya Muhalefet suçu işlendiği iddiaları ile … Soruşturma No, … Esas No ve … Nolu iddianamenin düzenlendiği söz konusu iddianamede özetle; suç örgütünün yapısı ile ilgili yapılan açıklamalara göre; teknik takipler neticesi suç örgütü mensuplarının kendi aralarındaki telefon görüşmeleri incelendiğinde; …'in kimseden talimat almadığı bizzat veya irtibatlı olduğu örgüt yöneticisi marifeti ile tüm örgüt mensuplarına talimat verdiği, …'in … Boya ve Kimya Elektronik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Kimya ve Boya Sanayi Limited Şirketi, … Boya Yapı Kimya ve Madeni Yağ Limited Şirketi ve … Boya ve Kimya Madeni Yağ Limited Şirketini kullanarak, talimatları doğrultusunda hareket eden …, …, …, …, … gibi şahıslar vasıtası ile temin ettiği müşterilere yukarıda ismi geçen firmalar adına boya ve tiner üretiminde kullanmak taahhüdü ile satın aldığı white spirit maddesini kaçak olarak sattığı, yapılan teknik takiplerde 20/12/2011 tarihinde 10:15 saati sıralarında … ve … arasında geçen telefon görüşmesinde;(Tape No:…)(…):Bi tane araç şeye gönderdik Batman'a gönderdik-(…): Tamam gönder parasını al gardaş ben daha ithali açamadım- (…) : Onun parasını ayrıyeten attım hani sen bana 220 ye verdin ya üç ikiyüz yirmi geçen gün- (… ):Tamam onun parasını ayrı at gardaş- (…): Onun ayrı düşmüş şimdi bi abla baksın abi- (… ): Tamam bakıvoz sana dönüyoz- (…) : Bi baksın bide şey bide yukardan bi tane verin abi bugün parasını tamamlayalım yani o diğerinide öyle yap yani ayıptır yani vallahi... şeklinde konuştukları, organizasyonun senaryosunun … tarafından belirlendiği ve tatbik edildiği, senaryonun icrası neticesi çıkan sorunlara çözüm üreterek faaliyetlerin aksamadan devamını sağladığı, faaliyetlerin çapını arttırmak daha fazla mal satmak üzere devamlı yeni firma arayışı içerisinde olduğu, yakalamalar neticesinde davranış biçimlerini belirlediği, iş bölümünü sağlayarak karışıklık çıkmasını engellediği, bilgi toplamak kendilerine yönelik soruşturmalar hakkında önceden bilgi alarak soruşturmaları etkisiz kılıp bertaraf etmek üzere tedbirler aldığı, kendisinin örgüt mensupları üzerinde hiyerarşik bir hakimiyetinin olduğu, suç örgütünün faaliyetleri ile ilgili olarak kararları verenin kendisi olduğu, …'ın sadece ...'e müşteri temin ettiği, ... hakkında şuç örgütüne üye olduğu iddiasıyla hakkında … Ağır Ceza Mahkemesinde ceza davası açıldığı, … Kimya firmasının 2011 yıllında white spiriti alkid-boya üretiminde kullanacağı taahhüdüyle indirimli ÖTV ödemek suretiyle satın aldığı, ancak kullanım amacına uygun olmayacak şekilde kaçak akaryakıt olarak satışa konu ettiği, kaçak akaryakıt nedeniyle indirimli ödediği özel tüketim vergisini ziyaa uğrattığı, davacının da aralarında bulunduğu bazı kişilerin bu faaliyete iştirak ettiği ve bu işten maddi menfaatlerinin bulunduğunun kabul edilmesi gerektiği sonucuna varıldığı görülmekte ise de; davacının ...'in başında olduğu iddia edilen organizasyona müşteri temin ettiği iddiasına dayanak olan davacının ...'e aralarında geçen telefon görüşmelerindeki tespitlerin bu organizasyona dahil olduğunu şüpheden uzak somut olarak ortaya koyar mahiyette olmadığı, zira görüşme içeriğinin raporda mevcut haliyle vergi ziyaını doğuran bir faaliyete ilişkin somut bilgiler içermediği, bu tespit dışında vergi tekniği raporunun gerek … Kimya firmasına ilişkin kısmında gerekse kaçak akaryakıt organizasyona iştirak edenlere ilişkin kısmında somut başkaca tespitlerin bulunmaması karşısında; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle kaçak akaryakıt fiiline iştirak ettiğini kabul etmek için yeterli somut bir tespitin olmadığı sonucuna varıldığı, bu durumda, davacının … Kimya firması tarafından gerçekleştirilen vergi ziyaına yol açan fiillere iştirak ettiği hususu somut ve yeterli tespitlerle ortaya konulamadığından, bu haliyle iştirak sebebiyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : … Kimya firmasının suç işlemek amacıyla kurulan organizasyon kapsamında aldığı solvent türevi ürünleri piyasaya kaçak yakıt olarak sattığı, bunları boya ve tiner satışı olarak sahte faturayla belgelendirdiğinin vergi tekniği raporuyla saptandığı, tapelerde örgüt lideri olduğu ileri sürülen M.T ile davacı arasındaki ilişkiyi ve para transferini açıkça ortaya koyan ifadelerin yer aldığı, davacının farklı sevkiyatların farklı işlemlerin paralarını da ayrı göndermesini M.T'den istediği, dolayısıyla davacının faaliyetiyle kaçak akaryakıt organizasyonuna yeni pazarlar yeni müşteriler bulduğu ve bundan kazanç elde ettiği ayrıca hakkında ceza davası da açıldığı, maddi menfaat elde ettiği, müşteri temin ettiği bu suretle iştirakinin olduğu saptandığından tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : İştirak nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için davacının eylemi ile … Kimya firması tarafından vergi ziyaına neden olan fiile iştirak ettiğinin, hukuken geçerli ve varsayımdan uzak bir biçimde somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Vergi kaybı … Kimya firmasının kaçakçılık fiilinden kaynaklandığından, davacı adına kesilen ceza da bu Şirket hakkında yapılan tarhiyata ait vergi ziyaı cezasına göre hesaplandığından davacının, … Kimya firması tarafından ne kadar verginin ziyaa uğratılmasına iştirak ettiğinin saptanması; uyuşmazlığın çözümü için zorunlu olup, bunu açıkça ortaya koyan tespitlerin de bulunması gerekmektedir. … Kimya firması tarafından kayba uğratılan verginin ne kadarına davacının iştirak ettiğinin tespiti bakımından, 2011 ve 2012 yıllarına ait olup delil mahiyetinde bulunan ve … Kimya firmasının iş yerinde yapılan aramalarda el konulan eşyalar arasında yer alan gayri resmi satış kayıtlarındaki yükleme listelerinde adı geçen alıcı ya da aracıların kimler olduğunun saptanması, satılan ürünü taşıyan araca ait plaka ve şoför isimleri ile ürün tonajı, tarih, tutar ve diğer bilgilerle karşılaştırılması; ayrıca davacının hangi müşterileri temin ettiği ve Şirketin uğrattığı vergi ziyaına hangi fiili ile katkı sağladığının açık ve şüpheden uzak bir biçimde somut olarak ortaya konulması gerekirken, söz konusu hususu ispata elverişli herhangi bir delilin değerlendirilmediği, sadece iddianamede suç örgütünün yapısı ile ilgili olarak ifade edilen genel açıklamalara yer verilerek, davacının suç örgütü içerisinde faaliyet gösterdiğinden hareketle ve eksik incelemeye dayalı olarak hazırlanan rapora istinaden ceza verildiği anlaşıldığından; şüpheden uzak, kesin ve somut tespitlere dayanmayan Rapora istinaden verilen cezada hukuki isabet bulunmaması nedeniyle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : Davacı adına, … Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de aralarında bulunduğu 12 firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla, sahte belge düzenlemek suretiyle organizasyon kapsamında kaçak akaryakıt satılması fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiğinden bahisle 2012 yılının Ocak ila Nisandönemlerine ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; ikinci fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmış, Kanun'un 5728 sayılı Yasayla değişen "Cezadan İndirim" başlıklı 360. maddesinde, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Ceza hükümleri, Vergi Usul Kanunu'nun Dördüncü Kitabında üç ayrı kısımda düzenlenmiştir. Birinci Kısım genel esaslara, İkinci Kısım vergi cezalarına, Üçüncü Kısım ise cezaların kesilmesi, ödenmesi ve kalkmasına ayrılmıştır. İkinci Kısımdaki vergi cezaları; vergi yasalarına aykırı davranışın vergi kaybı yaratmakla kalmayıp, hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren suç da oluşturabileceği yaklaşımıyla iki ayrı bölümde düzenlenmiştir. Kanunun ceza hükümlerinde 4369 sayılı Yasa ile 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sırasında, o tarihe değin genel esasların yer aldığı Birinci Kısımdaki 338. maddede öngörülen iştirak; vergi cezalarına ilişkin İkinci Kısmın, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçların ve cezalarının yer aldığı Üçüncü Bölümde 360. madde olarak yeniden düzenlenmiştir. Bu yeni düzenleme sırasında yasa yapıcının, iştirakin ceza hukukuna özgü bir durum olduğunu göz önüne aldığı ancak, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçu oluşturan eylemin aynı zamanda vergi kaybı yaratması gerçeğini gözeterek Birinci Bölümde yer alan 344. maddenin ikinci fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını öngörerek vergi kaybı doğuran eylemlere iştiraki, suça iştirakten ayırdığı anlaşılmaktadır. Yasa yapıcı bu anlayışını, 359. maddenin son fıkrasında; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 340. maddenin ikinci fıkrasında yer alan; vergi cezasıyla cezalandırılan eylemler, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesinin söz konusu maddenin uygulanmasına engel olmayacağı kurallarıyla da ortaya koymuştur.
… Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de hesap ve işlemlerinin incelendiği vergi tekniği raporunda; … Cumhuriyet Başsavcılığınca, suç işlemek amacıyla örgüt kurmak ve yönetmek, bu örgüte üye olmak, örgüte bilerek ve isteyerek yardım etmek, kamu kurumu aleyhine dolandırıcılık, resmi belgede sahtecilik, 5015 sayılı Yasa'ya muhalefet suçlarının işlendiği iddiaları ile düzenlenen … Soruşturma No, … Esas No ve … Nolu iddianamede; suç örgütünün yapısı ile ilgili yapılan açıklamalara göre, teknik takipler neticesi suç örgütü mensuplarının kendi aralarındaki telefon görüşmelerinin incelenmesi sonucunda, M.T.’in kimseden talimat almadığı bizzat veya irtibatlı olduğu örgüt yöneticisi marifeti ile tüm örgüt mensuplarına talimat verdiğinin anlaşıldığı, M.T.in Adana ilinde …, …, … Boya, … Boya, … Boya Gaziantep Nizip İlçesinde A.A.’a ait …, …, Kocaeli ilinde bulunan … Kimya gibi birçok firmayı kullanarak talimatları doğrultusunda hareket eden H.B., R.B., ... (davacı), B.B.,R.K. gibi şahıslar vasıtası ile temin ettiği müşterilere yukarıda ismi geçen firmalar adına boya ve tiner üretiminde kullanmak taahhüdü ile satın aldığı white spirit maddesini kaçak olarak sattığı bu satış işlemlerinin suç örgütünün merkezi olan Adana ilinde faaliyet gösteren örgüt yöneticileri F.T., Ü.D., S.D., Kocaeli ilinde araçlarla yükleme yapılacak firmalar arasındaki koordinasyonu sağlayan M.C. ve … Kimya firması ile irtibat kurarak suç örgütüne dahil eden ve Riga firmasının …'nin adresinde faaliyet gösteriyormuş gibi düzenleme yapılmasını sağlayan, aynı zamanda suç örgütüne müşteri temin eden A.B. ile H.A.’ün sağladığı; organizasyonun senaryosunun M.T. tarafından belirlendiği ve tatbik edildiği, senaryonun icrası neticesi çıkan sorunlara çözüm üreterek faaliyetlerin aksamadan devamını sağladığı, faaliyetlerin çapını arttırmak daha fazla mal satmak üzere devamlı yeni firma arayışı içerisinde olduğu, yakalamalar neticesinde davranış biçimlerini belirlediği, iş bölümünü sağlayarak karışıklık çıkmasını engellediği, bilgi toplamak kendilerine yönelik soruşturmalar hakkında önceden bilgi alarak soruşturmaları etkisiz kılıp bertaraf etmek üzere tedbirler aldığı, kendisinin örgüt mensupları üzerinde hiyerarşik bir hakimiyetinin olduğu, suç örgütünün faaliyetleri ile ilgili olarak karar merciinin kendisi olduğu, bizzat suç örgütünün Adana ilinde bulunan merkezinde suç örgütünü idare ettiği belirlenmiştir.
Yukarıda yer verilen vergi tekniği raporunda yapılan tespitlerden, davacının … Kimya firmasının da aralarında bulunduğu firmalar tarafından yürütülen sahte belge düzenlemek suretiyle organizasyon kapsamında kaçak akaryakıt satılması fiiline iştirak ettiği yapılan tespitler ile ortaya konulduğundan, 2012 yılının Ocak ila Nisan dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen özel tüketim vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, aksi yoldaki temyize konu kararda isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/09/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.