Danıştay 3. Daire 2021/2653 Esas 2021/3964 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2653
Karar No : 2021/3964

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) :... İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, ihracat teslimleri nedeniyle ...Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin ettiği faturalarla yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisini haksız yere nakden iade aldığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca adına 2016 yılının Ocak dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, 32. maddesinde, bu Kanun'un 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağının hükme bağlandığı, davacı şirket ile ihracata konu emtiaların tedarik edildiği ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, tedarikçi firmanın gerçek bir mal veya hizmet teslimine dayanmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği sonucuna varıldığından, sözü edilen firmadan temin edilen faturalardan kaynaklanıp haksız ve yersiz olarak iade edilen katma değer vergisinin geri alınması amacıyla yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gibi 2014 yılının Temmuz-Eylül dönemi için kesilen ve 17/02/2015 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerüre esas alınmasının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İadeye konu emtianın alındığı mükellef hakkında bir kısım olumsuzlukların bulunması nedeniyle davacının vergi iadesi yönünden incelemeye sevk edilebileceği açık olmakla birlikte, alımların sahteliğinin ancak faturaları düzenleyen mükellefler hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporunun bulunması durumda ileri sürülebileceği, davacı tarafından faturaları kayıtlara yansıtılan ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 2016 yılında sahte fatura düzenlediğine ilişkin olumsuz bir vergi tekniği raporu bulunmadığı anlaşıldığından, haksız iade yapıldığından bahisle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirket hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile daha öncesinde davacı şirket ile ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen Görüş ve Öneri Raporuyla, yapılan ihracat teslimlerinin ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen sahte faturalarla belgelendirildiği saptandığından, haksız yere nakden iade alan davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2015 ve 2016 yıllarına ilişkin düzenlenen vergi tekniği raporlarında bir kısım olumsuz tespitler bulunmakla birlikte 2015 yılının Kasım ila 2016 yılının Ocak dönemlerinde yapılan yoklamalarda, 6.000 m² si kapalı olmak üzere 11.000 m² büyüklüğündeki fabrikada teslime hazır çok sayıda mamulün bulunduğu, sigortalı olarak 35 kişi çalıştırıldığı, çalışanların ifadesinde fabrikanın faal olduğu, aktife kayıtlı üretim için kullanılan çok sayıda makine ve teçhizatın bulunduğunun tespit edildiği, 2016 yılının Şubat ayından Haziran ayına kadar herhangi bir tespitin yapılmadığı, üretilen malların genellikle davacı şirket ile ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ne teslim edildiği ve bunların kapasite raporlarında belirtilen miktarların altında kaldığı hususu birlikte ele alındığında, tedarikçi firma tarafından davacı şirket ile ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ne yapılan teslimlerin gerçek olmadığının somut bir şekilde ortaya konulamadığı dolayısıyla davacı şirkete yapılan iadenin haksız olduğundan bahsedilemeyeceğinden adına yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından, davanın reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu yazılı gerekçeyle kabul ederek tarhiyatı kaldıran Vergi Dava Dairesi kararına karşı yöneltilen temyiz başvurusunun belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosyanın tekemmül ettiği anlaşıldığından yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 15/11/2013 tarihinden itibaren belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalardaki bir başka ülkeyle yapılan toptan ticaret faaliyetinde bulunduğu, şirketin tek ortağı ve yöneticisi olan ...'nın aynı zamanda ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin de tek ortağı ve yöneticisi olduğu, değinilen şirket hakkında da haksız yere katma değer vergisi iadesi almak amacıyla sahte belge kullandığı ve yapılan ödemelerin muvazaalı olduğu yönünde ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunun tanzim edildiği, 2014, 2015 ve 2016 yıllarında 1 ila 3 arasında değişen sayıda işçi çalıştırdığını beyan ettiği, şirket adına kayıtlı gayrimenkul, motorlu taşıt, depo bilgisine rastlanılmadığı, kayıtlarında yer alan 2013 yılında 100.000,00 TL, 2014-2016 yıllarında 2.500.000,00 TL ödenmiş sermaye ile ilgili yıllarda belirtilen tutarlarda gerçek bir mal ve hizmet alımı yapmasının ve çalışan işçi sayısı da göz önüne alındığında söz konusu alım ve ihracat işlemlerinin takip edilmesinin mümkün bulunmadığı, bu iki şirket tarafından ihraç edilen ürünlerin ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden tedarik edildiği, değinilen bu şirket tarafından verilen Ba bildirimlerinin incelenmesinde, alımlarının %75'inin sahte belge düzenlediği tespit edilen mükelleflerden gerçekleştirildiği, ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne düzenlenen çekleri tahsil eden şahısların kendilerine çekleri ciro eden mükellefleri tanımadıkları, çek tahsilatlarını ...'nın ricası ile yaptıkları ve tahsil ettikleri paraları ...'ya teslim ettiklerini beyan ettikleri, çekleri düzenleyen davacı şirket ile ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nce düzenlenen çeklerin birçok ciro silsilesinden geçirilmek suretiyle kendi hesaplarına yeniden aktarıldığı, bu işlemlerin gerçek bir ticaret varmış izlenimi verilerek haksız katma değer vergisi iadesi almak amacıyla yapıldığı; davacı şirketin 2015 ve 2016 yılı vergilendirme dönemlerinde ihracata konu yaptığı mallarının tamamını aldığını beyan ettiği ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında bu yıllara ilişkin düzenlenen ... tarih ... ve ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporlarında; şirketin 2011 ila 2015 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'dan faydalanarak matrah artırımında bulunmasına karşın matrah artırımı öncesinde davacı şirket ile ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporu'nda, mükellef şirketin alımlarının % 75'ini oluşturan alt firmalar hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tespitlerin bulunduğu, davacı şirket ve ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi ile birlikte haksız katma değer vergisi iadesi almak için bir organizasyon oluşturdukları kanaatinin hasıl olduğundan bu Yasa'dan faydalanamayacağı dolayısıyla 2015 yılına ilişkin incelemenin yapılabileceği, 16/11/2015 tarihli yoklamada, iş yerinde 80.000-90.000 adet mamül ve yarı mamulün bulunduğu, iş yeri haricinde ayrıca bir deponun bulunmadığı, sigortalı 35 kişinin çalıştığı, satışa hazır bir adet kapının 350-700 TL, bir TV sehpasının 1.500-2.000 TL, bir mutfak dolabının 3.000-5.000 TL arasında satıldığı, 18/12/2015 tarihli yoklamada, 60.000-70.000 adet mamul ve yarı mamul kapı TV ünitesi, mutfak dolabı, hammadde olarak 30.000 parça sunta, MDF lam ve kapı yüzeyi, 100.000 parça aksesuar, demirbaş olarak forklift, press, otomatik boya hattı ve kurutma sistemleri, ebatlama makinesi, hızar, kompresör, bantlama hattı ile frezenin bulunduğu, 21/01/2016 tarihli yoklamada iş yerinde yaklaşık 3.000.000 TL tutarında hammadde ve mamulün mevcut, bir adet kamyonetin de aktife kayıtlı olduğu, 6.000 m² si kapalı olmak üzere 11.000 m² büyüklüğündeki iş yerinde 35 adet makine ile 2 forkliftin imalat ve taşımada kullanıldığı, 01/06/2016 ve 06/06/2016 tarihli yoklamalarda şirket merkezinin Gaziantep'e taşındığı, yoklama yapılan adresin şube ve fabrika olarak faaliyet gösterdiği, çalışanların ücretsiz izne çıkartıldığı, 04/08/2016 tarihli merkez iş yerinde yapılan yoklamada, fabrika binasında 15 kişinin çalıştığı, 2015 yılında toplam 127 milyon TL, 2016 yılının Ocak ila Nisan dönemlerinde ise toplam 25.8 milyon TL tutarı civarında katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, 2015 yılının Ocak ila 2016 yılının Nisan dönemlerinde verilen katma değer vergisi beyannamelerinin bir kısmında 16 mükelleften alınan faturaların kayıtlardan çıkartılması nedeniyle sonradan düzeltme beyannamelerinin verildiği, 2015 yılında ortalama 35 kişi, 2016 yılında ise 11 ila 42 arasında kişinin çalıştırıldığının beyanlarına yansıtıldığı, mükellef kurumun çalışanlarının ifadesine başvurulması üzerine çalışanların bir kısmı müfettişliğe geldiği ve tutanak düzenlendiği, bir kısmının ise posta yoluyla bilgilendirme yazısına cevap verdiği, alınan ifadelere göre 2016 yılından itibaren işlerin azaldığı, 10-15 kişi ile fiilen çalışmaya devam edildiği, Amerikan kapı, tv ünitesi ve dolap gibi mobilya ürünlerinin üretildiğinin ifade edildiği, 2015 yılında 110 milyon TL civarındaki emtia alımlarının %79'unun, 2016 yılında ise 20 milyon TL tutarındaki emtia alımlarının %91'i hakkında sahte belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu veya olumsuz tespit bulunanlardan yapıldığı, 2015 yılında 127 milyon TL tutarındaki mal satışlarının 103 milyon TL tutarındakinin davacı şirkete, 12 milyon TL tutarındakinin ise ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ne, 2016 yılında 26 milyon TL tutarındaki mal satışlarının 25.8 milyon TL tutarındakinin davacı şirkete yapıldığı, 2015 yılında davacı şirkete yapılan satışların 78 milyon TL tutarına karşılık çek, 19.6 milyon TL tutarına karşılık ise senet alındığı, 2015 ve 2016 yılında sırasıyla davacı şirket tarafından mükellef adına muhatap banka ... olan 19.4 milyon TL ve 29.5 milyon TL, muhatap banka ... Bankası olan 45.4 milyon TL ve 3.7 milyon TL, muhatap banka ... Bankası olan 853.000 TL ve 250.000 TL, muhatap banka ... Bankası olan 987.000 TL, muhatap banka ... olan 2.4 milyon TL, ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından ise 2016 yılında muhatap banka ... Bankası olan 590.000, ... olan 850.000 TL tutarında çek keşide edildiği, çeklerin mükellef kurum tarafından ciro edildiği ve son ciranta olan ... , ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... tarafından çeklerin tahsil edildiği vebu kişilerce çeklerdeki cirantaların tanınmadığı, sadece davacı şirket ile ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'inin yetkilisi ...'yı tanıdıkları ve bu kişinin ricası üzerine çeşitli bankalardan çekleri tahsil ettikleri yönünde ifade verdikleri, keşide edilen çek bedellerinin tekrardan davacı şirket ile ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'ne geri döndüğü, mükellef kurumun vadesi geçmiş toplam 8.5 milyon TL vergi aslı borcunun bulunduğu, mükellef kurum temsilcisi tarafından ibraz edilen ürün reçetesi, kayıtlarda yer alan hammadde miktarları, dönem başı ve dönem sonu stok bilgilerine göre kullanılan tutkal, kapı peteği ve çekmece kulbu esas alınarak fatura edilen miktardan çok daha az miktarda üretim yapılabileceği, 2015 ve 2016 yıllarında davacı şirket ile ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'e düzenlenen faturaların tamamının sahte olduğu yolunda saptamalara yer verilmiştir.
Sözü edilen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'na dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacının ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin ettiği faturalarla yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisini haksız yere nakden iade aldığından bahisle adına 2016 yılının Ocak dönemi için re'sen katma değer vergisi salındığı, tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, "İhracat İstisnası" başlıklı 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiş; aynı Kanun'un 32. maddesinde, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı şirket ile ihracata konu edile emtianın tedarik edildiği ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında bir kısım olumsuzluklar bulunmakla birlikte, tedarikçi firmanın faaliyet konusu ile faturalarının uyumlu olduğu, faturaların düzenlendiği dönemler itibariyle işçi çalıştırıldığı, uyuşmazlık dönemine ilişkin iş yeri adresinde yapılan yoklamada ve çalışanlarından alınan ifadelerde faaliyete devam ettiğinin saptandığı, öte yandan randıman incelemesine göre kayıtlarda yer alan üretimden daha düşük üretimde bulunduğu tespit edilmiş ise de üretim konusu malların ana hammaddesi olan mdf, sunta, kereste ve yardımcı madde olarak cam, ayna, köpük, tutkal, menteşe, boya miktarları dikkate alınmadan, sadece tutkal, kapı peteği ve çekmece kulbu üzerinden randıman incelemesi yapılmasının eksik ve hatalı olacağı, kaldı ki üretilen emtianın kapasite raporlarında belirtilen miktarların altında kaldığı hususu göz önüne alındığında, ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2016 yılına ilişkin düzenlenen v tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan olumsuz tespitlerin, davacı şirkete düzenlenen faturaların sahteliğini kesin, somut ve inandırıcı delillerle ortaya koyduğundan söz edilemeyeceğinden, yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatı kaldıran Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 23/09/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan saptamalardan, davacının ... Ahşap Metal Pvc İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına 2016 yılında toplam 27.216.000 TL tutarında düzenlediği 76 adet çekin farklı kişilere ciro edildiği ve en son ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ... adlı kişilere ciro edilip bunlar tarafından çeklerin tahsil edildiği ve inceleme elemanı tarafından bu kişilerden alınan ifadelerden, çeklerin, davacı şirket ile ... İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin yetkilisi ...'nın ricası üzerine tahsil ettiklerinin anlaşıldığı, dolayısıyla çek hareketlerinde bulunan değinilen olumsuzlukların araştırılarak bir sonuca varılması gerektiği görüşüyle Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.