Danıştay 4. Daire 2020/5261 Esas 2021/4432 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5261
Karar No : 2021/4432

DAVACI : ... Tekstil ve Dış Ticaret Hizmetleri Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. …

DAVALI : … Bakanlığı

VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU : 15/02/2017 tarih ve 29980 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in 22. maddesi ile yapılan değişiklik uyarınca, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (IV/A-6) bölümünün birinci paragrafına "iii" sırasından sonra gelmek üzere eklenen "iv. Teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi" sırasının ve maddenin ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen “Yukarıda dördüncü sıra kapsamında, iade talebinin incelemeye sevki Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabilir. İncelemeye sevk, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/ olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkündür. Bu kapsamda incelemeye sevk edilen iade talepleri, iadesi talep edilen tutarın %120’si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirilir, teminat vergi inceleme raporuna göre çözülür.” paragrafının iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, kanunilik ilkesi uyarınca ikincil düzenlemeler ile kanuni hakların sınırlandırılamayacağı, iptali istenilen Tebliğ hükmünün idarenin keyfi uygulamalarına sebebiyet verdiği, haksız bir katma değer vergisi iadesi bulunması halinde zamanaşımı süresi içerisinde inceleme yapılması ve söz konusu tutarın faizi ile birlikte geri alınabilmesi imkanı varken, getirilen düzenleme ile birlikte mükelleflerin katma değer vergisi iadesinin incelemeye sevk edilmesi ve yapılmaması için şüphe ve varsayımın yeterli görüldüğü, incelemeye sevk edilen mükelleflerin ancak iadesini talep ettikleri tutarın %120'si oranında teminat yatırmaları halinde istemlerinin yerine getirilebileceği öngörülerek iyiniyetli ve haklı katma değer vergisi iade talebi olan mükelleflerin mağduriyetine yol açıldığı ve bu kapsamda kendilerinin de menfaatlerinin ihlal edildiği, düzenlemenin hukuki belirlilik ve ölçülülük ilkelerini ihlal ettiği, Tebliğin IV/A-4 YMM KDV İadesi Tasdik Raporuna Dayalı İadeler bölümü ile çeliştiği, idarenin takdir yetkisini aştığı ve açıkça hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, dava konusu Tebliğ düzenlemesi ile ilgili olarak davacı aleyhine tesis edilmiş bir işlem bulunmadığından ve davacının menfaati ihlal edilmediğinden davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği, bununla birlikte düzenlemenin süre aşımı nedeniyle de iptal davasına konu edilemeyeceği, Hazine zararına sebebiyet verilmemesi amacıyla, iptali istenen hüküm kapsamında mükelleflerin iade talepleri nedeniyle vergi incelemesine sevk edilebileceği ve iade taleplerinin inceleme sonucuna göre yerine getirileceği, ilgili düzenlemenin Katma Değer Vergisi Kanununda ve Vergi Usul Kanununda yer verilen yetkilere istinaden yapıldığı, davacının iade taleplerinin keyfi ve gerekçesiz olarak incelemeye sevk edildiğine dair iddiasının yersiz olduğu ve davaya konu maddenin iptal edilmesinin haksız katma değer vergisi iadesi alınması suretiyle Hazine aleyhine sonuçlar doğmasına sebebiyet verebileceği belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Dava konusu düzenlemenin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde izlenecek usul ve esasların belirlemesine ilişkin olarak yapıldığı, kamu alacağının güvence altına alınmasını amaçladığı ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, iptali istenilen Tebliğ hükmünde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, bakılan davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …

DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlık, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili maddeleri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120'nci maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca 26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğini IV/A Bölümünün 6'ncı maddesinde 15/02/2017 tarihli ve 29980 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 22'nci maddesi ile yapılan değişiklik uyarınca, Tebliğin IV/A Bölümünün 6'ncı maddesinin birinci paragrafında yer alan "iii" sırasından sonra gelmek üzere eklenen "iv" sıralı düzenleme ve maddenin ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen paragrafta yer verilen düzenlemenin iptali istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120'nci maddesinin ikinci fıkrasında nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmıştır.
Yukarıda değinilen Kanunların verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "Katma Değer Vergisi İadesinde Ortak Hususlar "başlıklı IV/A Bölümünün 6'ncı maddesinde "vergi inceleme raporu ile iade" düzenlenmiş, maddeye 11 seri nolu Tebliğ ile eklenen "iv" sıralı düzenleme ile; teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde iade taleplerinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporuna göre yerine getirileceği, 6'ncı maddenin ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen paragrafta ise; "iv" sırası kapsamında, iade talebinin incelemeye sevkinin Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabileceği, incelemeye sevkin, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkün olduğu , bu kapsamda incelemeye sevk edilen iade taleplerinin, iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirileceği, teminatın vergi inceleme raporuna göre çözüleceği öngörülmüştür.
İncelenen dosyadan, davacı şirket tarafından, Temmuz 2018 ve Ocak 2019 dönemleri için doğan katma değer vergisi iade alacağının iadesi istemiyle yapılan 17/02/2020 tarihli başvurunun, T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Çamlıca İhtisas Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... tarihli ve ... sayılı işlemi ile ,bu dönemlere dair iade taleplerinin ... tarihli ve ... sayılı yazı uyarınca incelemeye sevk edildiği , olumlu vergi inceleme raporunun idarelerine intikali halinde işlem yapılacağının duyurulması üzerine konu hakkında bilgi talebi ile yapılan başvuruya cevaben hazırlanan ... tarihli ve ... sayılı işlemin duyurulması üzerine, davalı idare işlemlerine dayanak alınan ve yukarıda yer verilen Tebliğ hükümlerine karşı dava açıldığı anlaşılmaktadır.
Anayasanın 125'inci maddesinin birinci fıkrasında, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu kurala bağlanmış iken; 7/5/2010 tarih ve 5982 sayılı Kanunun 11'inci maddesi ile değişik dördüncü fıkrasında, yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı; yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Maddedeki bu sınırlama, kamu idarelerine tanınan yetki uyarınca yürürlüğe konulan düzenlemelere karşı açılacak davalarda, öncelikle yasada belirlenen sınırların aşılıp aşılmadığının; belirlenen sınırlar dahilinde kullanılan yetkinin de, yine Anayasanın 73'üncü maddesinde ifade edilen ''verginin yasallığı'' ilkesi ile aynı maddenin birinci fıkrasında, "herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür" biçiminde ifade edilen "vergilendirmede eşitlik" ilkesine ve 10'uncu maddesinde açıklanan "yasa önünde eşitlik" ilkesine uygunluğu yönünden yargısal denetime tabi tutulmasını öngörmüştür. 125'inci madde hükmü ile öngörülen amaç, bu ilkeler dışında ve/veya bu ilkelerle bağdaşmayacak ölçütlerle yapılacak yargısal denetimin, idarenin takdir yetkisinin, hiç veya gereği gibi kullanılamaması gibi Hukuk Devletinde istenmeyen bir sonucun doğmasına neden olmasının önüne geçilmesidir.
Bu itibarla, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olup, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca, katma değer vergisi iade alacakları hakkında, 3065 sayılı Kanun ve 213 sayılı Kanunda kurala bağlanan vergi ve mali yükümlülüklerin uygulanmasına ilişkin olarak, ülke genelinde uygulama birliğinin sağlanması; kanunun uygulanmasında ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi; kanun hükümlerinin uygulama esaslarına ilişkin açıklamalar getirilmesi ve işlemlerin düzen dahilinde yürütülmesi amacıyla, iade alacaklarına dair taleplerin incelemeye sevk edilmesi ve olumlu vergi incelemesi raporunun düzenlenmesi üzerine yerine getirileceği, iade istemlerinin incelemeye sevk edilmesi halinde de alacağın teminata bağlanması yolunda yayımlanan idari düzenleyici metin niteliğindeki Genel Tebliğ hükümleri ile Kanunun verdiği yetkinin aşıldığından söz edilemeyeceği gibi, vergi iadesinin gerçekleştirilmesine dair koşulların belirlenmesine ilişkin olarak yargı denetimi yapılmasının Anayasanın 125'nci maddesi ile bağdaşmayacağı da açıktır. Bu nedenle iptali istemine konu yapılan düzenlemelerde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra ilgili yasa kuralları çerçevesinde davalı idarenin süre aşımı yönünden itirazı değerlendirilip, üye ...'in, "2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinde, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava açma süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, bununla birlikte, bu işlemlerin uygulanması üzerine de ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabileceği, Danıştayda dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde altmış gün olduğu hususlarının düzenlendiği, aynı Kanunun 11. maddesinde ise, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılmasının, geri alınmasının, değiştirilmesinin veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hükmüne yer verildiği ve bu kapsamda idareye aynı istemle birden fazla başvuru yapılması halinde, her başvuru reddinin dava açma süresinin yenilenmesini sağlamayacağının açık olduğu; dava dosyası incelendiğinde, davaya konu Tebliğ hükmünün 15/02/2017 tarihinde ilan edildiği, davacı tarafından, 2016/12 ve 2017/1 ila 7 dönemlerine ilişkin iade talepleri için yapılan 28/02/2018 tarihli başvuru üzerine tesis edilen 23/03/2018 tarihli bireysel işlemde, davacıya iade talebinin dava konusu Tebliğ hükmü uyarınca vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirileceği cevabının verildiği, yine davacı tarafından 2018/7 ve 2019/1 dönemleri iade taleplerine ilişkin yapılan 17/02/2020 tarihli başvuru üzerine tesis edilen ... tarihli işlem ile, davacının KDV iade taleplerinin incelemeye sevk edildiğinin bildirildiği, 17/09/2020 ve 23/09/2020 tarihli başvurular üzerine tesis edilen ... tarihli işlemlerde ise davacıya "konuya ilişkin daha önceden de bilgi talep edildiği ve ... tarihli yazı ile tarafına bilgi verildiği" cevabının verildiği dikkate alındığında, davacı tarafından, dava konusu düzenleyici işlemin uygulanmasına ilişkin olarak tesis edilen ilk işlem tarihi esas alınarak süresi içerisinde Tebliğ hükmünün iptali istemiyle dava açılması gerekirken, muhtelif tarihlerde yapılan başvuruların sonuncusuna verilen cevap üzerine açılan davanın süre aşımı nedeniyle esasının incelenmesine olanak bulunmadığı" yolundaki usule ilişkin ayrışık oyuna karşı; davada süre aşımı bulunmadığına oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Öte yandan, davacının, dava konusu Tebliğ hükmünün iptalini isterken, kişisel, güncel ve meşru bir menfaatinin bulunduğu kanaatine varıldığından, davalı idarenin "davanın ehliyet yönünden" reddi gerektiği iddiası da yerinde görülmemiştir.
Dolayısıyla, 2577 sayılı Kanunun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kuralı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan üye … de esas yönünden oylamaya katılarak işin gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, 15/02/2017 tarih ve 29980 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in 22. maddesi ile yapılan değişiklik uyarınca, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin (IV/A-6) bölümünün birinci paragrafına "iii" sırasından sonra gelmek üzere eklenen "iv. Teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi" sırasının ve maddenin ikinci paragrafından sonra gelmek üzere eklenen “Yukarıda dördüncü sıra kapsamında, iade talebinin incelemeye sevki Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabilir. İncelemeye sevk, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/ olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkündür. Bu kapsamda incelemeye sevk edilen iade talepleri, iadesi talep edilen tutarın %120’si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirilir, teminat vergi inceleme raporuna göre çözülür.” paragrafının hukuka aykırı olduğu ve iptali gerektiği iddiasıyla açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, maddede bentler halinde sayılan katma değer vergilerini indirebilecekleri; aynı maddenin (2) numaralı fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olması halinde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28. madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, ancak mahsuben iade edilmeyen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebileceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilebileceği; Cumhurbaşkanının, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya, Maliye Bakanlığının ise, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanunun "İstisna edilmiş işlemlere indirim" başlıklı 32. maddesinde ise, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı; Maliye Bakanlığının katma değer vergisi iadesini, hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin %51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup suretiyle sınırlamaya; imalatçılar tarafından yapılan ihracat işlemlerinden kaynaklanan iadelerde, yüklenilen katma değer vergisi yerine sektörler itibarıyla ihracat bedelinin belli bir oranına kadar iade yaptırmaya yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Bununla birlikte, 6111 sayılı Kanun'un geçici 16. maddesinde, maddeye bağlı olarak istisna kapsamına giren teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklenilen vergilerin, vergiye tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergiden indirileceği, indirim yoluyla giderilemeyen vergilerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 32. maddesi hükmü uyarınca mükellefe iade edileceği ve Maliye Bakanlığının, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisna ve iade uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu öngörülmüştür.
Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddesinin 2. fıkrasında da, nakden veya mahsuben tahsil edilen ancak fazla veya yersiz olarak tahsil edildiği anlaşılan vergilerde ve kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği takdir hak ve yetkisine dayanılarak yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde yer verilen dava konusu düzenleme ile teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde iade taleplerinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporuna göre yerine getirileceği öngörülmüş; bu kapsamda, iade talebinin incelemeye sevkinin Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabileceği, incelemeye sevkin, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkün olduğu, bu çerçevede incelemeye sevk edilen iade taleplerinin, iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirileceği ve teminatın vergi inceleme raporuna göre çözüleceği usulü kabul edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinde, idari dava türleri sayılarak (a) bendinde iptal davası, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan dava olarak tanımlanmıştır. Bu kapsamda, idarenin takdir hakkının kullanıldığı işlemlerin hukuka uygunluk denetimlerinde, idarenin takdir hakkını ortadan kaldıracak şekilde yargı kararı verilmesinden kaçınılması hukuk devleti ilkesinin bir şartı olmakla birlikte, aynı zamanda Anayasanın 125. maddesinin 4. fıkrasında öngörülen; yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı; yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği yolundaki hükmün de gereğidir.
Bu durumda, dava konusu düzenlemenin, yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde izlenecek usul ve esasların belirlemesine ilişkin olarak yapıldığı, kamu alacağının güvence altına alınmasını amaçladığı ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, iptali istenilen Tebliğ hükmünde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan … TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 23/09/2021 tarihinde usulde …'in, esasta … ve …'ın karşı oyu ile oyçokluğuyla karar verildi.

(XX) KARŞI OY :
Anayasanın 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükmüne yer verilmiştir.
Davaya konu 15/02/2017 tarih ve 29980 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in 22. maddesiyle Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğine eklenen düzenleme ile, teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde iade taleplerinin vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen vergi inceleme raporuna göre yerine getirileceği öngörülmüş; bu kapsamda, iade talebinin incelemeye sevkinin Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Dairesi Başkanlıkları/Defterdarlıklar tarafından yapılabileceği, incelemeye sevkin, ancak öncesinde vergi dairelerince mükellefin iade dosyasındaki eksikliklerin/olumsuzlukların YMM veya mükellef tarafından düzelttirilmesine ilişkin yazının yazılması ve belirtilen sürede YMM veya mükellef tarafından gerekli düzeltmelerin mevzuata uygun şekilde yapılmaması veya olumsuzluğun giderilmemesi halinde mümkün olduğu, bu çerçevede incelemeye sevk edilen iade taleplerinin, iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında banka teminat mektubu verilmesi halinde yerine getirileceği ve teminatın vergi inceleme raporuna göre çözüleceği kurala bağlanmıştır.
Olayda, her ne kadar 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 ve 32. maddeleri, 6111 sayılı Kanun'un geçici 16. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddeleri ile, iade ve mahsup işlemlerine ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlığına verilmiş ise de, dava konusu Tebliğ hükmü ile, teminat veya YMM raporu karşılığı iade talep edilmesine karşın vergi dairelerinin yapacakları kontrollerde tespit edilen eksiklik veya olumsuzlukların mevzuata uygun şekilde düzeltilmemesi halinde, iade taleplerinin incelemeye sevk edilerek, iadesi talep edilen tutarın %120'si oranında banka teminat mektubu verilmesi şartıyla yerine getirileceği ve teminatın vergi inceleme raporuna göre çözüleceği kuralı düzenlenmek suretiyle, iade taleplerine ilişkin uygulanacak usul ve esasların belirlenmesinden ziyade, mükelleflere, normlar hiyerarşisinde daha üst konunda bulunan Kanun hükümlerini daraltıcı şekilde yeni bir yükümlülük yüklendiği ve bu suretle ilgili Bakanlığa Kanunla verilen yetkinin aşıldığı anlaşıldığından, iptali istenen düzenleyici işlemde yetki aşımı nedeniyle hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davanın kabulü gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.