Danıştay 3. Daire 2019/1602 Esas 2021/4113 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1602
Karar No : 2021/4113

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…

İSTEMİN KONUSU:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılıp mal varlığı hazineye intikal ettirilmek suretiyle ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliği sonlandırılan …Osmaniye Özel Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin vergi borçlarından kanuni temsilcisi olması nedeniyle müteselsilen sorumlu tutularak düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emri içeriği 2014 yılının Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık ile 2015 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ait geçici vergiler düzeltme fişiyle terkin edildiğinden bu kısım hakkında karar verilemeyeceği, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılarak her türlü mal varlığı Vakıflar Genel Müdürlüğüne/Hazineye bedelsiz olarak devredilen şirketlerin borçlarından dolayı hiçbir şekilde Hazineden bir hak ve talepte bulunulamayacağı, anonim şirketlerde temsil yetkisinin murahhas üye/üyeler ile şirkette pay sahibi olmayan müdürlere bırakılmadığı durumlarda kamu borçlarından dolayı yönetim kurulu üyelerinin her birisinin sorumlu olacağı, asıl borçlu …Osmaniye Özel Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin ticaret sicilindeki kaydının 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 3. bendine istinaden 09/09/2016 tarihinde re'sen terkin edilip, 28/09/2016 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilerek tüzel kişiliğinin sona erdiği, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden şirketin yönetim kurulu başkanı olan … adına salınan muhtelif vergi ve kesilen cezaların ikamet adresinde bulunamaması nedeniyle ilanen tebliğ edildiği ve bunlara karşı dava açılmayarak kesinleştiği dikkate alındığında kamu alacağının anılan şirketten tahsil imkanı kalmadığı sonucuna varıldığı, öte yandan borç dönemlerinde temsil yetkisinin murahhas üye/üyeler ile şirkette pay sahibi olmayan müdürlere bırakılmadığı anlaşıldığından şirketin yönetim kurulu üyesi olan davacı adına ödeme emri düzenlenebileceği gerekçesiyle, dava konusu ödeme emrinin; 2014 yılının Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık ile 2015 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ait geçici vergiler yönünden karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiş, geriye kalan kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, ödeme emrinin, 2014 yılının Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık ile 2015 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ait geçici vergiler haricinde kalan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu şirket terkin edilmeden önce 2015 yılında … ile birlikte … ve ve … adlı kişilerin de temsil yetkisinin bulunduğu, ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin, asıl borçlunun … gösterilerek bu kişinin adresinde bulunamaması nedeniyle ilan yoluyla tebliğ edilmesinin hukuka aykırı olduğu, ortada usule uygun kesinleştirilmiş bir alacak olmaksızın müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenemeyeceği, ödeme emrinde hukuki dayanak olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin birlikte gösterilmesinin hukuka uygun olmadığı, vergi borcunun asıl borçlu şirketten tahsilinin imkansız olduğunun ortaya konulamadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Şirketin 05/06/2013-11/12/2015 tarihleri arasında … ile birlikte davacı tarafından temsil edildiği, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname çerçevesinde kapatılması sonucu ihbarnamelerin … adına düzenlendiği ve bu kişinin ikamet adresinde bulunamaması nedeniyle tarhiyatlar ilan yoluyla tebliğ edilerek kesinleştirildiği, kesinleşen vergi ve cezaların tahsili amacıyla ilgili dönemde kanuni temsilci adına müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinin hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında 09/09/2016 tarihinde re'sen terkin edilip 28/09/2016 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilerek tüzel kişiliği sona eren …Osmaniye Özel Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin 2011 ila 2015 yıllarına ilişkin inceleme sonucu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla … adına tarhiyat yapılmış, değinilen kişinin ikamet adresinde bulunamaması nedeniyle vergi ve cezalar ilan yoluyla tebliğ edilmiş, 2013 yılının Haziran ila 2015 yılının Haziran dönemlerine ait muhtelif vergi ve cezaların tahsili amacıyla bu dönemlerde şirketin yönetim kurulu üyesi ve başkan yardımcısı olan davacı adına dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Osmaniye Özel Eğitim İşletmeleri Anonim Şirketi'nin 670 sayılı KHK ile 09/09/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 670 sayılı KHK kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi nedeniyle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi … adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu dikkate alındığında ortada ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 29/09/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile isteme konu yapılan kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.