Danıştay 4. Daire 2020/2628 Esas 2021/4676 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2628
Karar No : 2021/4676

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Derneği
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı derneğin, İşitme Cihazı Satış ve Uygulama Merkezi Sorumlu Müdür Sertifikasyon Eğitimi karşılığında katılanlardan bağış adıyla elde ettiği gelire ilişkin tanzim edilen raporlara istinaden ticari faaliyeti bulunduğundan bahisle 2010/11 dönemine ilişkin re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; bir faaliyetin ticari sayılabilmesi, ticari bir organizasyon kapsamında, gelir elde etme amacıyla ve devamlı olarak yapılması koşullarına bağlı olup; dava konusu olayda, davacı derneğin hesaplarında bakiye bir miktarın kaldığı görülmekte ise de, Sağlık Bakanlığı ile yapılan görüşmeler sonucunda anlaşma sağlanan üniversite ile aralarında imzalanan protokol kapsamında üstlenilen mesleki eğitim faaliyeti gelir elde etme amacına yönelik olmadığından; yapılan iş, içeriği itibarıyla ticari faaliyet olarak nitelendirilemeyeceği gibi, Sağlık Bakanlığınca yayımlanan ilgili yönetmelik uyarınca iki grup halinde ve aynı hesap dönemi içinde verilen tek bir eğitim faaliyeti söz konusu olduğundan; bir faaliyetin ticari sayılabilmesi için gereken devamlılık unsurunun olayda gerçekleşmediği anlaşıldığından davacı derneğin faaliyetinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin 1. fıkrasında sözü edilen anlamda mükellefiyet tesisini gerektiren devamlı bir ticari faaliyet olarak kabulüne olanak bulunmadığı gerekçesiyle davacı dernek adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından verilen mesleki eğitime katılanlardan bağış adı altında gelir elde edildiği bu suretle ticari faaliyette bulunulduğu, yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 29/09/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı derneğin, İşitme Cihazı Satış ve Uygulama Merkezi Sorumlu Müdür Sertifikasyon Eğitimi karşılığında katılanlardan bağış adıyla elde ettiği gelire ilişkin tanzim edilen raporlara istinaden ticari faaliyeti bulunduğundan bahisle 2010/11 dönemine ilişkin re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 2.maddesinin 5.fıkrasında da, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleri şeklinde tanımlanmıştır.
Öte yandan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/3.g maddesinde; ".....dernek ve vakıflara, .....ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile ...... bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin de KDV’ye tabi" olduğu, belirtildikten sonra sadece; 17/1. maddesinde sayılan ''kamuya yararlı derneklerin'' 17/1-(a) maddesinde belirtilen "... güzel sanatları ... teşvik etmek ... amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler", 17/1-(b) maddesinde belirtilen "tiyatro, konser salonu.... işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler"i istisna kapsamında sayılmıştır.
Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinin birlikte tetkikinden; esasen dernek ve vakıfların kurumsal kimliklerinin ve kişiliklerinin, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mevzuu dışında bırakıldığı gibi Katma Değer Vergisi Kanunu'nda da dernek ve vakıfların doğrudan mükellef olarak kabul edilmedikleri, ancak bunlara ait veya bağlı olan ve faaliyetleri devamlı bulunan iktisadi işletmelerinin ise hem kurumlar vergisi ve hem de katma değer vergisi kapsamına alınmış oldukları görülmektedir.
Şu halde, kamuya yararlı dernek statüsüne sahip olmayan derneklerin, dernek üyesi olmayan kişiler de dahil olmak üzere, bedeli karşılığında ve ticari bir organizasyon içerisinde devamlı şekilde ifa ettikleri eğitim hizmetlerinin, katma değer vergisi ve kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektireceği açıktır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı derneğin 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim edilen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunu done alan … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden, uyuşmazlık konusu dönemde mesleki eğitim karşılığında eğitime katılanlardan bağış adı altında gelir elde ettiğinin tespit edilmesi üzerine ticari faaliyette bulunduğundan bahisle adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı dernek hakkında düzenlenen ve bir sureti Mahkemelerinin E: … sayılı dosyasında bulunan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden;
Mezkûr raporun, davacı derneğin 2009, 2010 ve 2011 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin İşitme Cihazı Satış ve Uygulama Merkezi Sorumlu Müdür Sertifikasyon Eğitimi nedeniyle elde edilen gelire ilişkin olarak kurumlar vergisi, kurum geçici vergi ve katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucu tanzim edildiği, söz konusu eğitim faaliyetinin kurumlar vergisi yönünden değerlendirilmesi sonucunda, davacı … Demeği Yönetim Kurulu Başkanı …’nın alınan ifadesinden ve dernek faaliyetlerinin incelenmesinden, “… Derneğinin, işitme engelli insanların kulak burun boğaz hekimi tarafından yapılan muayene sonucunda işitme cihazı kullanması gerektiğini belirtir rapor ve reçete ile Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış işitme merkezlerine gelerek, bu merkezlerde hastaya işitme cihazı uygulandıktan sonra, hastanın duymasını sağlayan merkezleri temsil eden, kamu yararına faaliyet gösteren bir meslek örgütü olduğu, 03/12/2008 tarih ve 27073 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren "Ortez-Protezleri Ismarlama Olarak Üreten ve/veya Uygulayan Merkezler ile İşitme Cihazı Satış ve Uygulaması Yapan Merkezler Hakkında Yönetmeliğin" Geçici 1. maddesinde, "hastalara işitme cihazı satan merkezlerin 03.12.2009 tarihine kadar Bakanlıkça ruhsatlandırılacağı ve ruhsatlı bu merkezlerde odyolog ve odyometrist sıfatını haiz sorumlu müdür bulundurulacağının" belirtildiği, bunun üzerine 2009 yılı Haziran ayı yılı içerisinde … Derneği’nin kurulduğu, Bakanlık yetkilileri ile yapılan görüşmelerde bu merkezlerde sorumlu müdürlük yapacak sayıda odyometrist veya odyolog bulunmadığından, işitme cihazı satışı yapan merkezlerden 4 yıl bu işi yapmış olanların tespit edilerek, verilecek eğitim sonrası “sorumlu müdür sertifikası” verilmesi amacıyla oluşturulan eğitim programının ek yönetmelikle Resmî Gazete'de yayımlandığı, bilahare Fatih Üniversitesi Tıp Fakültesi Odyoloji Bölüm Başkanlığı'nın bu eğitimi verebileceğini bildirmesi üzerine, üniversite yetkilileri ile yapılan görüşmede Tıp Fakültesinin Odyoloji Bölümünde eğitim için yeterli cihaz olmadığı bildirildiğinden, gerekli eğitim ekipmanlarının davacı dernek tarafından sağlanacağının taahhüt edildiği ve davacı dernek ile üniversite arasında buna ilişkin protokolün imzalandığı, söz konusu protokolde; eğitimde kullanılacak ekipmanların dernek tarafından karşılanacağı, bundan dolayı eğitime katılanlardan alınacak 1.500-TL nin 800-TL'sini üniversitenin alacağı, 700-TL'sinin de derneğin hesap numarasına yatırılacağı hususlarının kararlaştırıldığı, derneğin yapılan bu hibe ile katılımcıların eğitim süresince yiyecek-içecek ve ulaşım ihtiyaçlarını karşıladığı, söz konusu paraların tamamen katılımcıların derneğe hibesi olduğu ve gelir getiren bir işletmesi olmadığından dernek olarak iktisadi işletme hesabı açılmadığının ifade edildiği, davacı derneğin İşitme Cihazı Satış ve Uygulama Merkezi Sorumlu Müdür Sertifikasyon Eğitimi adı altında verdiği eğitimlerden elde edilen tutarları derneğe gelir olarak kaydetmesinin ticari faaliyet kapsamında Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tanımlanan iktisadi işletme tanımına uygun olarak Kurumlar Vergisi’nin konusuna girdiği, yapılan hizmetin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/3-g maddesinde sayılmak suretiyle bu verginin konusuna girmesi dolayısıyla, ilgili yıllarda elde edilen bedeller üzerinden KDV’nin hesaplanması gerektiği, 5580 sayılı özel Öğretim Kurumlan Kanunu’nun 2/b maddesinde: “Kurum: Okul öncesi eğitim, ilköğretim, ortaöğretim, Özel eğitim okulları ile çeşitli kurslan, uzaktan öğretim yapan kuruluştan, dershaneleri, motorlu taşıt sürücüleri kurslan, hizmet içi eğitim merkezleri, Öğrenci etüt eğitim merkezleri, özel eğitim ve rehabilitasyon merkezleri ile benzeri özel öğretim kurumlar mı, ifade eder” şeklinde tanımlama yapılmış olup İşitme Cihazı Satıcılan Derneği’irin “İşitme Cihazı Satış ve Uygulaması Sorumlu Müdür Sertifıkasyon Eğitimi” bu tanımda yer alan ‘çeşitli kurslar’, ‘dershaneler’ kapsamında değerlendirilecek ve %8 oranında KDV’ ye tabi olacağı sonucuna varılarak 2010 yılı aylık KDV dönemlerinde beyanı gereken katma değer vergilerinin belirlenerek davacı dernek adına dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapılması gerektiği ifade edilmiştir.
Derneğin üyelerine verilen hizmetin maliyetinin üzerinde bir bedelle veya eğitim almak isteyen dernek dışından kişilere herhangi bir bedel karşılığında eğitim hizmeti sunmasının, organizasyon dahilinde kazanç sağlama amacıyla ticari faaliyette bulunmak anlamına geldiği ve derneğin iktisadi işletmesi bünyesinde vergilendirilmesi gerektiği açıktır. Her ne kadar Vergi Mahkemesince verilen kararda, aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunun kabul edilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiş ise de; faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığının kabul edilmesi gerektiği; bu durumda kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları olması ve devamlı surette yapılması (dava konusu uyuşmazlıkta da ticari organizasyonun mevcut olması) durumlarında da derneklere ait iktisadi işletmenin oluştuğu gerekçesiyle; davacı adına mesleki eğitim karşılığında elde edilen gelirin beyan dışı bırakılması nedeniyle yapılan tarhiyatın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken belirtilen gerekçe ile tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.