Danıştay 4. Daire 2017/4294 Esas 2021/4771 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/4294
Karar No : 2021/4771

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Tekstil Makina ve Gıda Maddeleri

Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2012/1 ila 12 dönemlerine ilişkin katma değer vergisi iade taleplerinin reddedilmesine ilişkin işlem ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352/I-3. maddesi uyarınca kesilen usulsüzlük cezası ve 353/1. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararda; davacı şirket tarafından dava konusu dönemde tekstil malları ihracatına yönelik olarak düzenlenen faturaların sahte olduğundan bahisle işlem yapılmışsa da, dava konusu olayla ilgili beyannameler içeriği eşyaların ihracat beyannamesi ile ihraç edildiği, ihraç bedelinin döviz alım belgeleriyle ortaya konulduğu, malların ihraç edilmediğine ilişkin bir tespitin bulunmadığı, resmi belgeler( ihracat beyannamesi, fatura, döviz alım belgesi) üzerinde gösterilen alıcı nezdine ihracatın tamamlandığının görüldüğü, söz konusu raporda davacının gerçek faaliyetinin kargoculuk olduğu iddia olunmakla birlikte, davacı şirketin imalatçılardan ve diğer tedarikçi firmalardan temin ettiği malları kendi adına ihraç etmediği, esasen ihracatın alt firmalar tarafından kendi adına yapıldığına ilişkin somut bir tespitin de bulunmaması nedeniyle dava konusu işlemlerde yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında yapılan tüm iş ve işlemlerin haklı ve hukuka uygun olarak düzenlendiği, davanın reddine karar verilmesi gerekirken kabulüne karar verilmesinin hukuka aykırı olduğu, kararın temyizen bozulması gerekitği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı şirket hakkında yapılan tespit ve incelemelerin eksik olduğu, somut tespit bulunmadığı, alış ve satış belgelerinin gerçek olduğu, dolayısıyla mahkeme kararının onanması gerektiği, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngürülmüş, 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra, 30. maddesinin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olduğu; 134. maddesinin 1. fıkrasında da, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelerin, sahte belge olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesinde, ihracat teslimlerinin vergiden istisna olduğu düzenlenmiş; 32. maddesinde ise, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiyi tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Davacının 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen ... tarihli ve ... sayılı vergi tekniği raporunda özetle; Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının 21/01/2013 tarih ve sayılı iş emri ile mükellefin 2011 ve 2012 yılı hesaplarını sahte belge düzenleme ihtimali için incelenmesinin istendiği, ... Mahallesi ... Sokak No: ... D: ... Eminönü Fatih/İstanbul adresinde tekstil ürünleri ve elektrikli elektronik ürünlerin ihracatı işiyle iştigal ettiği, 1996 tarihinden itibaren faaliyette olduğu, şirket ortaklarının ... ve ... olduğu, kuruluştan itibaren ayrı ayrı ikisinin de şirketi temsile yetkili müdür sıfatı taşıdığı, ...'ın aynı zamanda Beyazıt Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi ... Dış Tic. Ltd. Şti.'nin de ortağı ve müdürü olduğu, şirket merkezi olarak öncesinde ... Mahallesi ... Caddesi ... Sokak ... Center No: ... Kat: ... Eminönü / İstanbul adresinde faaliyet gösterdiği, bu adresler dışında şirketin ... Sitesi ... Blok No;... Başakşehir/ İstanbul adresinde depo olarak kullanılan bir iş yerinin bulunduğu, bu deponun ... Dış Tic. Ltd. Şti. ile ortak kullanıldığı, mükellefin inceleme dönemi olan 2011-2012 yıllarında düzenlediği faturaların tamamının Tunus ve Cezayir ülkelerine yapılan ihracat işlemlerine ilişkin olduğu, eleştiri konusu yapılan kargoculuk faaliyetinin mükelleflerin tekstil ürünleri ihracatına yönelik uygulama alanı bulabileceğinden, mükelleflerin tekstil ürünlerine yönelik ihracatları ile bunun dışındaki ürünlere yönelik ihracatlarının ayrı ayrı değerlendirileceği, mükellefin tekstil ürünleri ihracatına yönelik faaliyetlerinin Beyazıt-Laleli piyasasında sık kullanılan bir tabir olan kargoculuk faalliyetine dayandığı, sürecin Tunus-Cezayir kökenli turist/yolcu/tüccarın İstanbulda ağırlıklı olarak Beyazıt Laleli çevresindeki tekstil ürünü satışı yapan mağazalardan tekstil ürünü almasıyla başladığı, bu aşamada mükelleflerin portföylerinde yer alan malın gerçek alıcısı olan yurt dışında mukim müşterilerin satın almış olduğu mala ilişkin fatura almadıkları, yurt dışında mukim müşterinin satın almış olduğu malların mükellefin ... Dış Tic. Ltd. Şti. ile ortak olarak kullandıkları depoya gönderildiği, mükelleflerin depoda müşterilere 4 rakamdan oluşan bir kod numarası verildiği, ürünü satın alan yurt dışında mukim müşterinin kodunun mükelleflerce malın gerçek satıcısı olan tekstil mağazasına verilen TİKTAŞ adlı etikete yazıldığı, malın gerçek satıcısı tekstil mağazasının TİKTAŞ olarak adlandırılan etikete müşteri kodunu ve mal muhteviyatını yazarak malı mükelleflerin deposuna gönderdiği, kendisine yurt dışı müşterinin satın almış olduğu mal ulaşan mükelleflerin depo sorumlusunun, malı getiren tekstil firmasına teslim fişi düzenleyerek verdiği, bu fişte malın gerçek alıcısı için kullanılan müşteri kodu, koli sayısı, koli içindeki tekstil ürününün cinsi ve malı getiren firmaya ilişkin bilgilerin yer aldığı, malın gerçek alıcısı adına fatura düzenlenmediği, bazen davacı şirket adına fatura düzenlendiği bazen de malların faturasız olarak depoya gönderildiği, davacı şirketin kendilerine faturasız olarak teslim edilen ürünlerle ilgili olarak bu malların ihracatını gerçekleştirmek için bazı tekstil firmalarından kapasite ve stok durumlarına göre fatura kesilmesini istediklerinin görüldüğü, bu firmaların da davacı şirkete ihraç kayıtlı olarak tekstil ürünü satışı düzenledikleri, davacı şirketin deposuna gönderilen yabancı müşterilere satılan malların davacı şirket adına faturalandırma işlemleri tamamlandıktan sonra yurt dışına gönderilmek üzere taşımacılık firmalarından kiralanan konteynırlara konularak tırlarla Ambarlı Gümrük Müdürlüğüne buradan da gemilerle Tunus ve Cezayire ihraç edildiği, bunlar dışında başka bir ülkeye ihracat yapılmadığı, Tunus'taki alıcı firmaların ... ve ... olarak Cezayir'deki alıcı firmaların ise ..., ... olarak beyan edildiği, yolculara turistlere faturalı kargo malı satan firmaların faturaları gerçek alıcıların adına değil, bu alıcıların malını gönderen ... (... Dış Ticaret), ... Tekstil ve ... Dış Ticaret firmaları adına kestikleri, böylece tedarikçi faturalarında alıcı olarak yurtdışına çıkış yapan ve müşteri adı verilen yolcuların turistlerin veya yurtdışından sipariş veren şahısların değil ... (... Dış Ticaret), ... Tekstil ve ... Dış Ticaret ihracatçı firmalarının alıcı olarak gözükmesinin sağlandığı ve bu bağlamda özel faturaların yerine sahte tedarikçi faturalarının tanzim edildiği, yurtdışına çıkış yapacak olan yolculara satıcılar tarafından yapılan faturasız satışlarda ise söz konusu ihracatçı firmalar adına tanzim edilen ihraç faturalarının alt yapısını sağlamak için ise piyasadan, hesaplarında stok fazlası mal gözüken firmalardan komisyon karşılığında sahte tedarikçi faturaların temin edildiğinin tespit edildiği, sayıları binleri bulan yurt dışında mukim müşterilere satılan mallara ilişkin ihracat işleminin iki ülke şirketi arasında yapılan normal/doğrudan ihracat işlemi olarak gösterilerek gümrük idaresinin yanıltıldığı, söz konusu hususların mükelleflerin yetkilileri ve çalışanlarının iletişim tespit tutanakları ve ifade tutanaklarıyla tespit edildiği, tekstil ürünleri ihracatına konu yurt dışı satış faturalarının, malın gerçek alıcısı yurt dışında mukim yolcu/turist/tüccar yerine malın gerçek alış satışı ile hiç bir ilgisi bulunmayan transit taşıma yapan firmalar adına düzenlenmesi nedeniyle sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği, sahte olduğu belirlenen yurt dışı satış faturaları nedeniyle iadesi yapılan KDV'lerin geri alınması ve mükellefin KDV iadesi taleplerinin yerine getirilmesinin mümkün olmadığı sonucuna varıldığı belirtilmiştir.
Bu rapora dayanılarak yine davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'da ise, mükellefin 2012 yılı aylık dönemlerinde verilen katma değer vergisi beyannamelerinde "İade Edilmesi Gereken KDV" olarak gösterilen tutarların reddi suretiyle mükellef tarafından haksız olarak iade talep edilen KDV tutarlarının tespit edildiği ve mükellefin 2012/1 ila 12 dönemlerinde mükellefe iade edilmesi gereken tutarın 0,00 TL olduğunun belirtildiği, 2012 yılında yurtdışında mukim şahıslar adına düzenlenmesi gereken satış faturalarını düzenlememiş bunun yerine gerçek mal alış satış işleminin tarafı olmayan transit taşımacılık firmaları adına fatura düzenlemiş olduğundan bahisle 213 sayılı Yasanın 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği, ayrıca davacının 2012 yılında düzenlemiş olduğu sahte belgeleri yasal defterine intikal ettirdiği ve bunun sonucunda katma değer vergisi beyannamelerinde tam istisna kapsamına giren satışlarına ilişkin yüklendiği KDV tutarları ile ilgili olarak "iade edilebilir ve iade edilecek KDV" tutarları beyan ettiği, bu fiilin, mükellef şirketin "defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla usulsüzlük cezasını gerektirdiğinden bahisle 213 sayılı Yasanın 352/I-3 maddesi uyarınca usulsüzlük cezası kesildiği, davacı tarafından bahse konu cezalarla, iade talebinin reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen tespitlerden ve dosyadaki diğer belgelerden; Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara turistlere satılan mallar için yolculara özel fatura düzenlenmesi bu özel faturaların ihracat esnasında yolcular tarafından gümrük idaresine ibraz edilerek onaylattırılması gerektiği ve özel fatura düzenlendiği taktirde ihracat istisnasından yararlanılabileceği ve katma değer vergisi iadesi alınabileceği, ancak olayda; yurtdışına götürmek üzere tekstil eşyası satın alan yolculara/turistlere eşya satan satıcılar tarafından herhangi bir özel fatura düzenlenmediği ya yolcuların faturasız olarak yurt içindeki satıcılardan satın aldıkları ve ... (... Dış Ticaret), ... Tekstil ve ... Dış Ticaret adlı iş yerlerinde toplanarak buradan yurtdışına gönderilen kargo malı diye tabir edilen eşyalar için ..., ..., ... ve ... gibi şahısların Türkiye'deki piyasaya faturasız satış yaptıkları için stok fazlası eşya bulunan firmalardan komisyon karşılığında sahte fatura temin ettikleri ya da yolcuların turistlerin satın aldıkları kargo eşyası diye tanımlanan eşyaları için satıcılar tarafından fatura düzenlenmekle birlikte bu faturaların özel fatura şeklinde bu yolcular adına değil de kargoculuk yapan ... (... Dış Ticaret), ... Tekstil ve ... Dış Ticaret adına tedarikçi faturası şeklinde düzenlendiği, her iki durumda da gümrük idaresine herhangi bir özel fatura ibraz edilmediği, beyannameler içinde gümrük idaresine sahte tedarikçi faturalarıyla altyapısı sağlama alınan sahte ihracatçı faturaların sunulduğu ve bunlara dayanak açılan gümrük çıkış beyannameleri kapsamında ihracatın gerçekleştirildiği böylece yapılan ihracatların yurtiçindeki firmaların yurtdışındaki firmalara satış yaptığı normal ihracat şeklinde gösterildiği ve gümrük idaresinin yanıltıldığı, davacı tarafından yapılan ihracatın sahte belge ile belgelendirildiği, dolayısıyla satın alma aşamasında ödenmeyen yani davacı üzerinde kalmadığı anlaşılan katma değer vergisinin ihracattan sonra iade alınması mümkün olmadığından davacının 2012/1 ila 12 dönemlerine katma değer vergisi iade talebinin reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında ise hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda, 213 sayılı Kanun'un 352/I-3 maddesi uyarınca kesilen usulsüzlük cezası ile aynı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yeniden değerlendirme yapılacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/09/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.