Danıştay 3. Daire 2021/2511 Esas 2021/4217 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2511
Karar No : 2021/4217

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVACI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : …

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden re'sen kaydı silinen ... Endüstriyel Yangın Güvenlik Sistemleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin 2013, 2014 ve 2018 yıllarına ait kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezaların, davacının kanuni temsilciliğini yaptığı şirketin tüzel kişiliğinin 19/10/2015 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilmek suretiyle 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesine istinaden ticaret sicilinden re'sen kaydı silinerek sona ermesi nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalardan kaynaklandığının anlaşıldığı olayda, değinilen madde uyarınca kanuni temsilciler adına vergi salınabilmesi ve ceza kesilebilmesi için şirketin tasfiyesinin tamamlanarak tüzelkişiliğinin sona ermiş olması gerektiği, bu madde kapsamında olmayan sona ermelere yönelik yasal düzenlemenin (7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine eklenen 6. fıkra) 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında, bu tarihten önceki dönemler için davacının sorumluluğunun bulunmadığı dolayısıyla olayın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Hakkında Kanun'un 58. maddesinde belirtilen "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, söz konusu kamu alacağının tahsili amacıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusu, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, ödeme emrinin, 2013 yılının Ocak dönemi katma değer vergisi ve fer'ileri ile Ocak-Mart dönemi geçici vergi ile fer'ileri dışındaki kamu alacaklarına yönelik kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, davacının asıl borçlu şirkette 19/10/2012-25/03/2013 tarihleri arasında şirketi temsil ve ilzama yetkili olduğu göz önüne alındığında, 2013 yılının Ocak dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden sorumlu olacağı gerekçesiyle istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, ödeme emrinin değinilen kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu alacaklar yönünden reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, gerekçeli karar ilkesinin ihlal edildiği, ödeme emrinin dayanağı vergi ve cezaların usule uygun bir şekilde tebliğ edilmediği, söz konusu vergi ve cezaların zaman aşımına uğradığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca tüzelkişiliği son bulmuş adına ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davalı idare tarafından, tüzelkişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcilerince yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi nedeniyle tüzelkişiliğin malvarlığından alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı hükme bağlandığından davacı adına düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü Vergi Dava Dairesi kararının bozulması, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosyanın tekemmül ettiği anlaşıldığından yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin gereği görüşülüp düşünüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen kaydı silinen ... Endüstriyel Yangın Güvenlik Sistemleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi olan davacı adına, vergi inceleme raporu ile takdir komisyonu kararlarına istinaden 2013, 2014 ve 2018 yıllarının muhtelif dönemlerine ilişkin salınan ve tebliğ edilen vergi ve cezaların tahsili amacıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Endüstriyel Yangın Güvenlik Sistemleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nin tüzel kişiliğinin, 19/10/2015 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilmek suretiyle 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesine istinaden ticaret sicilinden re'sen kaydı silinerek sona erdiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi nedeniyle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu dikkate alındığında, ortada ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu ödeme emrinin, 2013 yılının Ocak dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.
Davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; dava konusu ödeme emrinin, 2013 yılının Ocak dönemi katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile Ocak-Mart dönemi geçici vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
5.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 05/10/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz istemlerinin reddi ile isteme konu yapılan kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.