Danıştay 3. Daire 2018/4948 Esas 2021/4444 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4948
Karar No : 2021/4444

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Başkanlığı
2- (DAVACI) ...
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesi ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iş akdinin ikale sözleşmesiyle sona erdirilmesi üzerine çalıştığı şirket tarafından kendisine ödenen anlaşma bedelinin (ek ödeme) istisna kapsamında olduğu iddiasıyla sözü edilen anlaşma bedeli üzerinden işverence tevkif edilerek ödenen gelir (stopaj) vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile gelir (stopaj) vergisinin, kesintinin yapıldığı tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Çalışma ilişkisinin sona ermesiyle yasal bir zorunluluk olmaksızın işveren tarafından yapılan ödeme, ücret niteliğinde olmadığı gibi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesinde gelir vergisinden müstesna tutulduğundan ve söz konusu ek ödemeden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının açık bir vergilendirme hatası olduğu sonucuna varıldığından, tevkif edilen verginin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolunda tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı, tahsili hukuka aykırı bulunan ve tahsili tarihinden mahkeme kararı uyarınca iadesi tarihine kadar geçen süre içinde kullanımından mahrum kalınan tutarın, 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda faiz uygulanmak suretiyle iadesinin gerektiği gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiş, tahsil edilen gelir (stopaj) vergisinin, davanın açıldığı 09/06/2017 tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesine hükmedilmiş, kesintinin yapıldığı tarih ile dava açma tarihi arasındaki faiz istemi ise reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, olayda vergilendirme ve hesap hatası bulunmadığı, hukuki yorumu gerektiren bir ihtilaf söz konusu olduğundan ancak tevkifatın yapıldığı tarihten itibaren otuz gün içinde açılacak davada ileri sürülebilecek iddialara yer verildiği, ihtilafa konu ek ödemenin, bir işverene tabi olması, belli bir iş yerine bağlı olması ve hizmetin karşılığı yapılan bir ödeme olması nedeniyle ücretin tüm unsurlarını taşıdığı, iş akdinin sona ermesi sebebiyle yapılacak ödemelerden yalnızca kıdem tazminatının vergiden istisna olduğu, ikale sözleşmesi uyarınca ödenen tutarın, işe başlatmama tazminatı niteliği de taşımadığı, ihtirazi kayıtla verilen beyanname ve ödeme olmaksızın iadesine karar verilen tutar için faiz ödenmesine hükmedilemeyeceği, iddiaları doğrultusunda verilmiş yargı kararlarının bulunduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, idarenin, bir miktar paranın tasarruf edilememesinden kaynaklanan sorumluluğunun hukuka aykırılığına karar verilen verginin tahsil edildiği tarihten itibaren başladığı, faiz başlangıç tarihinin dava tarihi olarak belirlenmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI :
Davacı tarafından, ikale sözleşmesi uyarınca yapılan ek ödemenin kesinti tarihinden iade tarihine kadar işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi yönünde bir çok mahkeme kararı bulunduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçelerindeki açıklamalar doğrultusunda davacının temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 ve 118. maddelerde ayrı ayrı düzenlenmiş, 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
Buna göre, düzeltme ve şikayet; vergiye ilişkin hesaplarda; matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyetle, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yoludur. Vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme ve şikayet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenmesi gerekir. Bu bakımdan, davacı tarafından, yalnızca süresinde açılacak davada incelenme olanağı bulunan iddialarla, tevkif edilen verginin istisna kapsamında olduğundan bahisle iadesi istemiyle yapılan başvuru, 213 sayılı Kanun'un 117 ve 118. maddelerinde tanımlanan hesap ve vergilendirme hatalarından hiçbirinin konusuna girmeyip hukuki bir ihtilaf oluşturduğundan, başvuruyu düzeltme kapsamında görerek, işlemi iptal eden mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurularının reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının ... Elektronik Anonim Şirketindeki iş akdinin 26/02/2014 tarihli ikale sözleşmesiyle 31/03/2014 tarihi itibarıyla sonlandırıldığı, sözleşme uyarınca ek ödeme adı altında yapılan 386.538,19 -TL'nin gelir vergisi kesintisi yapılarak işverenin bağlı olduğu vergi dairesine ödendiği, davacının, söz konusu ek ödemenin gelir vergisinden istisna olduğundan bahisle yapılan kesintinin iadesi istemiyle yaptığı düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı işlemine karşı gelir (stopaj) vergisinin tahsil tarihinden itibaren yasal faiziyle birlikte ödenmesine karar verilmesi talebiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na 7162 Sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenerek 30/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 89. maddede; 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Kanun'un düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği, hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmünün uygulanmayacağı kural altına alınmıştır.
Anayasa'nın 125. maddesinin 1. fıkrasında idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu, son fıkrasında ise idarenin kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü olduğu hükme bağlanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde de idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları ile idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davalarının idari dava türlerinden olduğu hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin iptali ile gelir vergisi kesintisinin, dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
İdareyi, eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü tutan Anayasa'nın 125. maddesinin son fıkrası, iadesi gereken bir miktar paranın, idarenin tasarrufunda kalan sürede ilgilisi tarafından tasarruf edilememesinden doğan zararın giderilmesini de kapsamaktadır. Buna göre, hukuka aykırı bulunarak iadesine karar verilen tutarın tasarrufundan yoksun kalınan süre, idarece tahsil edildiği tarihten başladığından, iadesine karar verilen tutarın, tahsil tarihinden başlayacak yasal faiziyle birlikte ödenmesine karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, Vergi Mahkemesince, yukarıda belirtilen gerekçeye uygun olarak tahsili hukuka aykırı bulunan tutarın, kullanımından mahrum kalınan süre olan, tahsil tarihinden iadesi tarihine kadar geçen süre için yasal faiz işletilmesi gerektiği yönündeki yargısı belirtildikten sonra çelişkiye düşülerek, iadesine karar verilen gelir vergisi kesintisinin, davanın açıldığı tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi yönünde kurulan hükümde hukuki isabet görülmediğinden, Vergi Mahkemesinin, kesintinin yapıldığı tarihten davanın açıldığı tarihe kadar geçen süreye ilişkin faiz istemi yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesinin değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının; dava konusu işlemin iptali ile kesilen verginin dava tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
4.Kararın; kesintinin yapıldığı tarihten, davanın açıldığı tarihe kadar geçen süreye ilişkin faiz istemi yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 14/10/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde; ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin ücret sayılacağı hükmüne yer verilmiştir.
27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren ve 7103 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin üçüncü fıkrasına eklenen (7) numaralı bentte; ''Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin ve yardımların ücret sayılacağı düzenlenmiştir.
193 sayılı Kanun'a, 30/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenen geçici 89. maddede ise; 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Kanun'un düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği, bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği, hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu'na göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmetin karşılığının, nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde ödenmesi mümkün olup işveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi, ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmemektedir.
Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması anayasal güvence ifade eden verginin yasallığı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanunu'nda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan kural gereği, mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamamakta; kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Yukarıda belirtilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, 26/02/2014 tarihli ikale sözleşmesi uyarınca davacıya yapılan ek ödemenin ücret niteliğinde olduğu açık olduğundan ödenen bu tutar üzerinden işverence yapılan gelir vergisi tevkifatında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, 193 sayılı Kanun'a, 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenerek 30/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 89. maddeyle, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında tazminat ödenenlere, düzeltme zamanaşımı içerisinde, dava açmamaları veya açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla yapacakları başvuru üzerine tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin iade edilmesi imkanı tanınmışken, davacının bu madde kapsamında başvuruda bulunmadığı anlaşılmıştır.
7103 sayılı Kanun'un ilgili maddesinin yürürlüğe girdiği tarih olan 27/03/2018 tarihinden önce imzalanan ikale sözleşmesi kapsamında yapılan ek ödemenin, 193 sayılı Kanun'un 61. maddesine göre ücret niteliğinde bir gelir olduğu ve istisna kapsamında bulunmayan bu gelirin vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüyle, Vergi Dava Dairesinin kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.