Danıştay 4. Daire 2021/491 Esas 2021/5397 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/491
Karar No : 2021/5397

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, tefecilik fiiline iştirak ettiği gerekçesiyle 2011/01-12 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; …’nun 2009 ila 2012 yılı hesap ve işlemlerinin ikrazatçılık faaliyeti yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının iştirak fiiline ilişkin tespitler içeren kısımlarının incelenmesinden; …’nun eşi, çocukları ve daha sonra yakın arkadaşları üzerine şirket ve firmalar kurarak bu şirket ve şahıs işletmeleri üzerinden kontör ve altın ticareti yapmış gibi gösterek kredi kartı kullanıcılarına komisyon karşılığında finansman desteği sağladığı, elde edilen gelirin …’na ait olduğu, davacının … Gıda unvanlı firmayla organizasyona dahil bulunduğu, organizasyon içinde olduğu iddia edilen kişilerden alınan ifadelerde, davacının fiilen işe dahil olduğu yönünde bir beyana rastlanılmadığı, oysa suça iştirakin, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden çok kişi tarafından işlenmesi durumunda söz konusu olduğu, birden fazla fail olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesi olması ve suçun gerçekleşmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağı bulunması yani iştirak edenin fiili olmadan suçun gerçekleşmesinin mümkün bulunmaması gerektiğinden yapılan iş ve işlemler hakkında bilgisi olmadığı ve elde edilen komisyon gelirinden pay almadığı dayanak vergi tekniği raporunda inceleme elemanınca da kabul edilen, suçu birlikte işleme iradesinin olmadığı anlaşılan davacı adına kaçakçılığa iştirakten dolayı kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının tefecilik faaliyetinde bulunduğu tespit edilen … ile …'ün faaliyetini sürdürmek amacıyla kurduğu organizasyona iştirak ettiğinin vergi tekniği raporu ile tespit edilmesi üzerinen kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kabule ilişkin kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Vergi suçlarına iştirak nedeniyle ceza kesilebilmesi için Türk Ceza Kanunu'nun 37-41. maddelerinde yer alan iştirak hükümlerine göre; davacının suç işleme kastı bulunduğunun ve dolayısıyla iştirak iradesinin, fiili ile suç işlenmesine yardım ettiği, kolaylaştırdığı veya suçu gerçekleştirdiğinin somut ve kesin olarak ortaya konulması, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması fiilinin işlediğinin tespiti gerekir. Olayda, davacı adına iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarının dayanağı takdir komisyonu raporlarına done alınan … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda, "davacının adına kurulup işletilen işyerlerinden haberi bile yok" ibaresinin yer aldığı, işyerinin gerçek organizatörü … ile … olup, tefecilik faaliyetinden elde edilen kazancın bu kişilere ait olduğu tespitleri karşısında davacının anılan suça iştirakinin somut olarak tespit edilemediği görüldüğünden temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 9. maddesinde vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağı, 19. maddesinde vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden verginin tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, 3. fıkrasında bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halinde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün hal olmadığı kabul edilmiş, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmış; 359. maddesinde kaçakçılık suçları ve cezaları düzenlenmiş, 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Anılan hükme göre iştirak nedeniyle ceza kesilebilmesi için muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması fiilinin kesin olarak ortaya konulması ve davacının suça doğrudan katıldığının somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden, … hakkında ikrazatçılık faaliyeti yönünden yapılan inceleme neticesinde düzenlenen ve … ile davacı …'ün birlikte organize ettiği ikrazatçılık faaliyetine ilişkin tespitleri de içeren … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporundaki tespitler doğrultusunda dava konusu vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Ortaklık şeklinde faaliyet gösteren anılan şahısların fiiline iştirak ettiği belirtilen davacı …'nın ikrazatçılık faaliyeti yaptığına ilişkin tespitlere yer verilen söz konusu vergi tekniği raporunun incelenmesinden; emniyetçe yapılan aramada, …'na ait odada farklı isimlere ait kredi kartları ve aylık ödemelere ilişkin yazılı listenin bulunduğu, …'e ait odada değişik şahıs ve şirketlere ait ödemeleri gösteren listelerin ve … İletişim Ltd. Şti.'ye ait kredi kartının bulunduğu, … Kuyumculukta yapılan aramada bulunan pos çıktılarından … Gıda(Altın)'ya ait pos cihazlarının kullanıldığının anlaşıldığı, …'nun ifadesinde; Sivas İlinde bulunan … Kuyumculuğa pos cihazı alamadığı için kullanılmak üzere … 'a ait pos cihazlarını ve bazen de altın ve para gönderdiklerini beyan ettiği, … Altının …'nun eski eşi … ve kızı … adına faaliyet gösterdiği, firma çalışanının iş yerinin …'na ait olduğunu, kendisini işe bu kişinin aldığını, … eşi olarak bildiğini beyan ettiği, … Altın Kuyumculuk firmasının …'nun oğlu adına kurulduğu, ifadesi alınan diğer kişilerin sözkonusu işletmelerin … ile davacı … tarafından işletildiğini beyan ettikleri, …'nun organize ettiği firmalar hakkındaki incelemelerde … Gıdanın arkadaşı (davacı) … adına kurulup işletildiği, adı geçen işletmenin tüm alış ve satışlarını organizasyon içerisindeki işletmelerle yaptığı, kurulan işletmelerin kısa süreli mükellefiyet tesis ettirdikleri ve kısa sürede yüksek miktarlarda hasılata ulaştıkları, davacının da aralarında olduğu bazı işletmelerin gıda maddesi satışı ile ilgili mükellefiyet tesis ettirdikleri halde tüm faaliyetleri kontör satışıymış gibi belge düzenlendiği, kart kullanıcılarından iki kişinin ifadesinde nakit ihtiyaçları için kredi kartlarını kullandıkları, aldıkları nakit tutardan daha fazla %2-3 cıvarı daha fazla tutarlı kart çekimi yapıldığı, vergi tekniği raporunda adı geçen şahıs ve firmaların, mal alış ve satış dengesinin kurulabilmesi için birbirleriyle kontör alım satımı yaptıkları, … Gıdanın kısa süreli mükellefiyetinde 2011 yılında mal satış ve alış tutarlarının tamamını … tarafından paravan şekilde kurulan işletmelerle gerçekleştirdiği, …'ün eşi (…), kardeşi (…) ve arkadaşı davacı …'nın Emniyet Mali Şube 'de vermiş oldukları ifadelerde, … Döviz, … Altın ve … Altın isimli iş yerlerinin …'nun çalıştığı iş yerleri olduğunun belirtildiği, kendisi adına ve mahiyetindeki kişiler adına kurmuş olduğu firmaların sürekli birbirlerine fatura düzenlediği, ve bu kişiler adına kurulan firmalarını paravan olarak kullandığı, böylece yasal olmayan faaliyetini gizlemeye çalıştığı, yapılan bütün bu tespitlerden hareketle … ile …'ün organize şekilde yakın akrabaları ve ilişkili oldukları kişiler üzerinden işletme mükellefiyetleri kurarak komisyon karşılığında nakit para temini işi (tefecilik) ile ilgili faaliyet gösterdikleri tespitlerine yer verildiği anlaşılmıştır.
Anılan vergi tekniği raporunda davacı …'nın ifadesinde; …'ü 2 yıldır tanıdığını, kredi kartını, borcunu ödemesi için bu şahsa verdiğini belirttiği, ayrıca Ba-Bs analizinden, … adına kurulan … Gıda firması tarafından faaliyet kolu gıda alım satımı iken 2011 yılında üç aylık dönemde tüm satışlarını diğer ilgili firma olan …’in eniştesi …’e (… Gıda) 33.121.000 TL kontör satışı olarak yaptığı, aynı dönemde …’den 6.184.000 TL, …’den de 26.850.000 TL.lik olmak üzere toplam 33.034.000 TL.lik alış yapmış gibi gösterdiği dolayısıyla tüm alışları aynı şahıslardan ve satışları da keza aynı şahısa olup tamamen fiktif işlemler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, … ile … tarafından POS tefeciliği faaliyetini perdelemek amacıyla farklı faaliyet alanlarında kurulan birbiri ile bağlantılı, organizasyon halinde olan ilişkili firmalar arasında sayılan (… Gıda) …’nın söz konusu organizasyonun bir parçası olduğu, Pos cihazıyla ikrazatçılık faaliyetine iştirak ettiği sonucuna ulaşıldığından davacı adına kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 21/10/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dava, davacı adına, kaçakçılık suçuna iştirak ettiğinden bahisle 2011 yılı için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
Anılan Kanun'un 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; …’nun 2009 ila 2012 yılı hesap ve işlemlerinin ikrazatçılık faaliyeti yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda, davacının iştirak fiiline ilişkin tespitler içeren kısımlarının incelenmesinden; …’nun eşi, çocukları ve daha sonra yakın arkadaşları üzerine şirket ve firmalar kurarak bu şirket ve şahıs işletmeleri üzerinden kontör ve altın ticareti yapmış gibi gösterek kredi kartı kullanıcılarına komisyon karşılığında finansman desteği sağladığı, firma sahipleri ve şirket ortaklarının iş ve işlemlerle bilgisi olmadan yapılan işlem ve fiillere iştirak ettiği, elde edilen gelirin …’na ait olduğu, davacının …’nun arkadaşı olup adına kayıtlı 15/04/2009 tarihinde kurulup 28/01/2011 tarihinde kapatılan "…Gıda" unvanlı firmayla organizasyona dahil bulunduğu, mezkur firmanın tüm alış ve satışlarının organizasyon dahilindeki işletmeler olduğu tespitlerinde bulunulduğu, organizasyon içinde olduğu iddia edilen kişilerden alınan ifadelerde de davacının fiilen işe dahil olduğu yönünde bir beyana rastlanılmadığı hatta raporda davacının Emniyetteki ifadesinden, adına işyeri açıldığını bilmediğinin anlaşıldığının belirtildiği görülmektedir.
Yukarıda da değinildiği üzere, iştirak, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden çok kişi tarafından işlenmesi durumunda söz konusu olup, iştirakin oluşabilmesi için birden fazla fail olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesi olması ve suçun gerçekleşmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağı bulunması yani iştirak edenin fiili olmadan suçun gerçekleşmesinin mümkün bulunmaması gerekir.
Olayda, organizasyon dahilindeki … isimli kişi dışındaki firma sahipleri ve şirket ortaklarının iş ve işlemlerle bilgisi olmadan yapılan işlem ve fiillere iştirak ettiği ve elde edilen komisyon gelirinden pay almadıkları dayanak vergi tekniği raporunda belirtilmiş bulunmakta olup bu halde, iş ve işlemlerle ilgili bilgisi olmadığı inceleme elemanınca da kabul edilen davacı yönünden suçu birlikte işleme iradesinin olmadığı anlaşıldığından; davacı adına kaçakçılığa iştirakten dolayı kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediğinden mahkeme kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.