Danıştay 4. Daire 2019/1190 Esas 2021/5668 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1190
Karar No : 2021/5668

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararı uyarınca ikrazatçılık yaptığından bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2009 yılı gelir vergisi ile 2009/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergiler ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer verilen tespitlerden, davacının faiz karşılığında borç vermek suretiyle ikrazatçılıktan gelir elde ettiği hususu somut bir şekilde ortaya konulamadığı görüldüğünden, anılan faaliyetten elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idarece, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer verilen somut tespitlere dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek kabule ilişkin kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin B bendinde, "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz." hükmüne yer verilmiş, 19. maddesinde vergiyi doğuran olay, “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğar” biçiminde tanımlanmış, 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve ödenmesinin sağlanması olduğu ifade edilmiş, 9. maddesinde, Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 3/a bendinde, ikrazatçı, ''Devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler'' olarak tanımlandıktan sonra, aynı KHK’nın 9. maddesinde ise tefecilik, "İkrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan, faiz veya her ne ad altında olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işlemlerinin yapılması veya bu işlerin meslek ittihaz edilmesi ve KHK uyarınca alınan ikrazatçılık izni iptal edildiği halde, ödünç para verme işlerine devam edilmesi“ şeklinde tarif edilmiş, Danıştay'ın yerleşik içtihatlarında ise, yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği kabul edilmiş, bir yılda birden çok kişiye veya aynı kişiye birden çok yılda borç para verilmesi ikrazatçılık olarak kabul edilmiş, borç para verme işlemlerinde faizin peşin alındığı, alacağın senet veya ipotek tesisi suretiyle güvenceye bağlanmasının da faiz alındığına delil teşkil edeceği belirtilmiştir.
104 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde de, borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılacağı, ödünç para verme işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyetin ikrazatçılık sayılacağı ve elde edilen gelirin, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacağı, herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekeceği, bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı açıklamalarına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında tefecilik iddiaları ile ilgili olarak 2009-2013 yıllarına ilişkin yapılan inceleme neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararları uyarınca dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; … 'in oto ve emlak komisyonculuğu faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, anılan şahıs hakkında tefecilik yaptığına ilişkin şikayette bulunulması üzerine …Cumhuriyet Savcılığınca soruşturma dosyasının bir örneğinin Vergi Müfettişliğine intikal ettirildiği, söz konusu soruşturma kapsamında davacıya ait işyerinde ve ikametgahında mahkeme kararı üzerine yapılan arama ve el koyma sonucunda el konulan belgeler arasında bulunan tapu senetleri fotokopilerinde adı geçen şahıslardan adresleri tespit edilenlere bilgi isteme yazısı gönderildiği, aralarındaki borç- alacak ilişkisi ile faiz karşılığı borç alıp almadıkları hususlarının sorulduğu tapu senetleriyle ilgili olarak devir işlemlerinin faiz karşılığı ödünç verme amacıyla olduğuna dair somut bulguya rastlanamadığı ancak el konulan belgeler arasında yer alan bir kısım senetlerin incelenmesinden, mükellefin ... adlı şahısla aralarında 10/08/2010 tarihli bir sözleşme gereğince davacının bu şahsa 250.000,00 TL banka kredisi kullandıracağı, sözü edilen şahsın ana para ve devre faizlerini ödeyeceği, bu kredi kullanımı karşılığında …'e soğan deposu malzemesi hariç işçiliğini kendisinin yapacağını taahhüt ettiği başkaca faiz ve fark ödemeyeceği, ...'ın çekilen kredileri kendisinin kullandığı uygun arsa bulunamayınca soğan deposu inşa işinin sonra yapılmak üzere askıya alındığı, yönünde ifade verdikleri ancak … ile …arasında 2008 ilâ 2013 yılları arasında önemli tutarlarda para transferleri olduğu, davacının hesaplarından ...'ın banka hesaplarına 1.807.485,00 TL gönderilmiş iken …'ın hesaplarından davacının hesaplarına 2.626.552,00 TL gönderildiğinin tespit edildiği aradaki yüksek farkın izahı istenildiğinde; … tarafından, aradaki farkın devre faizleri ile bankalardan alınan krediler yeterli gelmediğinden arkadaşı olan davacı tarafından, zaman zaman elden kendisine para verilmesinden kaynaklandığını beyan ettiği, taraflar arasında akrabalık olmadığı, soğan deposunun yapılmadığı ve ticari ilişki de olmadığının ve bu derecede önemli miktarda paranın karşılıksız verilmesinin iktisadi ve ticari icaplarla bağdaşmadığı, diğer taraftan …'ün ifadesinde; 2010, 2011 ve 2012 yıllarında davacıdan faiz karşılığında borç para aldığını, …'in kredi kartlarını bu şahsın kızı …'e ait POS cihazında kullanarak nakit para temin ettiğini, buna karşılık %10 komisyon bedelini davacıya peşin ve nakit olarak ödediğini belirttiği, mükellef davacı ile … veya … arasında yakın akrabalık bağı veya ticari ilişkinin de olmadığı anlaşıldığından bu paraların faizsiz verildiğinin kabulünün mümkün bulunmadığı dolayısıyla davacının faiz karşılığında ödünç para verme işini mutad meslek haline getirdiği belirtilerek …'in bu mükelleflere 2008 ilâ 2013 yıllarında toplam 2.067.485,00 TL tutarında borç verdiği, buna karşılık 3.218.902,00 TL geri tahsilat yaptığı dolayısıyla fazladan alınan tutarın banka kredi faizleri komisyonu, ücreti vb. ile kredi kartı çekimine ilişkin olanlar için kredi kartı komisyonu indirildiğinde toplamda 976.560,52 TL faiz geliri elde ettiğinin tespit edildiği, dava konusu edilen 2008 yılı için raporda belirtildiği üzere faiz karşılığında borç para vermek suretiyle %5 oranında BSMV hariç 32.715, 25 TL, 2009 yılında 57.526,14 TL faiz geliri elde ettiği keza 2010,2011,2012 ve 2013 yılları için de aynı yöntemle matrah hesaplaması yapılarak banka ve sigorta muameleleri vergisi, gelir vergisi ve gelir geçici vergisi tarhiyatları yapıldığı anlaşılmıştır.
Yargı kararlarıyla içtihat haline geldiği üzere ikrazatçılık faaliyetinden bahsedilebilmesi için aranan koşul, ivaz karşılığı ödünç para verme işinin devamlı ve mutad meslek halinde yapılmasıdır. Aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla yılda olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesi halleri, ikraz işiyle devamlı ve mutad meslek halinde uğraşıldığını göstermektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda; tarafların ifadelerinden ve banka hesap hareketlerinin incelenmesinden; birden fazla dönemde, birden fazla kişiye ve çok sayıda faiz karşılığı ödünç para kullandırdığı dolayısıyla ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu anlaşılan davacı adına davalı idare tarafından tespit edilen matrah ve bu matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan verilecek kararda özel usulsüzlük cezası yönünden değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 27/10/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.



(XX) KARŞI OY :
Dava dosyasının incelenmesinden, ... adlı şahsın ifadesinde; 2008 ve 2009 yıllarında davacının bankadan kredi temin ederek …' a verdiği, buna karşılık anılan şahsın faiz ve fark ödemeyeceği ancak davacının yaptıracağı soğan deposunun işçiliğini bedelsiz olarak yapacağı hususlarının 10/08/2010 tarihli bir sözleşme ile kararlaştırıldığı, davacının bankadan aldığı ve anılan şahsa kullandırdığı tutar ile …'ın davacıya yaptığı geri ödeme arasında fark oluşma sebebinin, davacıdan faiz karşılığında borç alıp almadığı, davacı ile husumetinin bulunup bulunmadığının …' dan yazıyla sorulmasına karşılık cevap yazısında …'ın, faiz karşılığında borç para almadığını, kendisinin bankalardan kredi çekemediğini, davacının bankadan çektiği kredileri kendisinin kullandığını, karşılığında ise davacıya soğan depolarının malzeme hariç işçiliğini yapacağını, ancak davacının uygun arsa bulamamasından dolayı işin ertelendiğini, davacının hesabına gönderdiği paranın kullandığından fazla olmasının sebebinin ise kullandığı kredilerin devre sonu faizlerinden kaynaklandığını beyan ettiği, davacının konuyla ilgili alınan ifadesinde; …'ı eskiden beri tanıdığını, önceden birlikte pulluk imalatı yaptıklarını, şahsın halen Bursa' da inşaat işiyle uğraştığını, anılan sözleşmenin şahsa banka kredisi kullandırmak amacıyla yapıldığını, bunun karşılığında ...' a soğan deposu yaptıracağını, ancak deponun henüz uygun bir yer bulamadığından yaptıramadığını, aralarında ticari bir ilişki bulunmadığını beyan ettiği, diğer şahıs …'ün faizle borç para kullandırıldığı yönünde ifadesi incelendiğinde; davacı ile aralarında husumet olduğu, anılan şahsın ifadesinde, 1997-2006 arasında davacıdan faizle borç aldığını ancak '2006 ile 2009 arasında herhangi bir borç alış verişim olmamıştır' dediği, 2010 Ekim ayında tekrar borç almaya başladığını, anaparayı ödeyemediğini, 2010,2011,2012 yıllarında %15 oranında faizle borç aldığını, ayrıca davacının yeğeni …'e vefat eden babasından kalan malların paylaşımında ağabeyiyle anlaşamadığından göstermelik olarak borçlanmış gibi yaparak miras kalan tarlaya muvazaalı haciz koydurduğunu ve faiz karşılığı borç para aldığını bir kısmını ödeyemediğini ileri sürmüştür.
Raporda; ..'in … hakkında C. Savcılığı'na verdiği şikayet dilekçesi ile kanser ve kalp hastası olduğunu buna rağmen anılan şahsın oğlu, damadı ve bir arkadaşıyla kahvede otururken kendisine saldırdığını ve darp ettiğini, 2011 yılında kendisine 100 ton soğan teslim etmek üzere anlaştıklarını ancak 20 kuruş/kilo'dan aldığı 20.000,00 TL avansı geri ödemediğini 2010 yılında kızına … Banktan 100 bin TL ve 2012 yılında da 100 bin TL toplam banka kredisini ..'e çekip kullandırttığı yönünde beyanda bulunduğu görülmüştür. … ile davacı arasında husumet olduğu ve karşılıklı şikayetlerle adli makamlara yansıtıldığı görülmektedir. Ayrıca 2008 ve 2009 yıllarında matrah hesabında …'e verilen herhangi bir tutar olmadığından esas alınmamıştır.
Ayrıca, … ile davacının ifadeleri de aynı yönde olup birden fazla yılda birden fazla kere faiz karşılığı borç para verme işleminin gerçekleşmediği bu durum aksini ispatlayacak bir başka ifadeyle tefecilik faaliyeti olduğu yönündede somut tespit yapılamadığı, ilgili dönemde davacının ...'a bir kez kredi çekerek borç para vermesi ve ilgilinin bu meblağı yıllar içerisinde bankaya ödemesi nedeniyle esasen davacınında bir miktar elde ettiği kabul edilse bile bu durumun ancak menkul sermaye geliri olarak nitelendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenlerle dava konusu dönemler itibarıyla davacının tefecilik faaliyeti nedeniyle fazi geliri elde ettiği hususunda somut tespit olmadığından sonucu itibariyle hukuka uygun olan temyize konu mahkeme kararının temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.