Danıştay 4. Daire 2017/1882 Esas 2021/6054 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/1882
Karar No : 2021/6054

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Kimya Gıda Tekstil ve İnşaat Malzemeleri İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından 2016/4. döneminde ihracattan kaynaklı katma değer vergisi iade alacağının vergi borcuna mahsubu talebiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirketin mahsup talebinin reddine sebep olarak davacının mal alımında bulunduğu firmanın incelemeye sevk edildiği ve bir takım eksikliklerin giderilmesinin sebep gösterdildiğinin görüldüğü, ancak mükelleflerin sahte fatura kullanımı veyahut başkaca bir sebepten ötürü indirimleri kabul edilmemesi için usulüne uygun şekilde vergi inceleme yapılması suretiyle yapılacak araştırma neticesinde yapılabileceği, herhangi bir karşıt inceleme, vergi incelemesi, rapor tanzimi yapılmadan mükelleflerin hak kazandığı katma değer vergisi iade-mahsup taleplerinin yerine getirilmemesi, bu taleplerin sürüncemede bırakılarak 3065 sayılı Kanunun uygulanmasını göstermek üzere çıkarılan ve "alt norm" niteliğinde olan Tebliğ ile bu iade hakkının yeni şartlar eklenerek sınırlandırılması başta "verginin kanuniliği" ilkesi olmak üzere "normlar hiyerarşisine" ve "kanuni öngörülebilirlik" ilkesine aykırı olduğu, bu durumda, davacının ihracattan doğan katma değer vergisi nedeniyle 3065 sayılı Kanunun yukarıda anılan hükümlerine göre iade hakkına sahip olduğu, davalı idarece bu iade hakkının kazanılmadığına dair ihracatın gerçekleşmediği yönünde herhangi bir tespiti olmadığı gibi ret işlemine esas alınan tebliğ kurallarının da davacının kanundan doğan bu hakkını sınırlamasının mümkün olmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu iade-mahsup talebini reddeden işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı mükellefin iade/mahsup talebine verilen cevabi yazıda eksikliklerin olduğunun bildirildiği, ancak mükellefin bu eksiklikleri gidermediği, mükellefin ihraç konusu malların tamamını aldığı mükellef hakkında olumsuz tespitlerin olduğu ve özel esaslarda olduğu, 2016/8 dönemine ilişkin KDV İade Kontrol Raporunda davacı şirketin SMİYB düzenleme tespiti nedeniyle 03/08/2016 tarihi itibariyle özel esaslara alındığının tespit edildiğinden yapılan işlemin yerinde olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar kararın bozulmasına sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; ihracat teslimlerinin ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun "İstisna edilmiş işlemlere indirim" başlıklı 32. maddesinde ise; "Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur." hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanunun ilgili maddeleri ve 6111 sayılı Kanunun geçici 16. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde çıkarılan, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "II. İSTİSNALAR" başlıklı bölümünün "A. İHRACAT İSTİSNASI" başlıklı alt bölümünün "1.1.4. İade" başlıklı kısmında; mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerinde standart iade talep dilekçesi, satış faturaları listesi, gümrük beyannamesi veya listesi (serbest bölgeye yapılan ihracatta serbest bölge işlem formu, posta veya kargo yoluyla gerçekleştirilen ihracatta elektronik ticaret gümrük beyannamesi), ihracatın beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi, yüklenilen KDV listesi, iadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu belgelerinin aranacağı, "1.2.4.1. Mahsuben İade" başlıklı kısmında ise; mükelleflerin Türkiye'de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlardan kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, "1.1.4.2. Nakden İade" başlıklı kısmında ise; mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade taleplerinin vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesinin vergi inceleme raporuna veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirileceği, teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebinin yerine getirileceği ve teminatın, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözüleceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümünün "A. İADE TUTARININ HESABI VE İADEYE DAYANAK İŞLEM VE BELGELER" başlıklı alt bölümünde; "Bu Tebliğ kapsamına giren işlemler nedeniyle KDV iadesi talep edilebilecek tutar, iadeye ilişkin işlem ve belgeler, mahsuben ve nakden iade, bu bölümde yer alan açıklamalar dikkate alınarak iade hakkı doğuran her bir işlem bakımından Tebliğin ilgili bölümlerindeki düzenlemelere göre hesaplanarak yerine getirilir. Ancak, özel esaslara tabi mükelleflerin iade talepleri Tebliğin (IV/E) bölümünde belirlenen esaslara göre sonuçlandırılır." hükmüne, anılan bölümün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "1.Ortak Hükümler" başlıklı kısmının "1.3. Özel Esaslara Tabi Mükellefler" başlıklı alt kısmında; "Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir." hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin devamında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında 'olumsuz rapor' veya 'olumsuz tespit' bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olduğu belirtilmiş ve yine aynı maddenin devamında da "...'özel esaslara tabi mükellefler' ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümününün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "7. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Tespiti Bulunan Mükelleflerin İade Talepleri" başlıklı kısmının "7.1. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar" başlıklı alt kısmının "7.1.1. İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi" başlıklı kısmında; "Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin, sahte belge düzenleme tespitinde dört kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitinde ise üç kat teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği, raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatların vergi inceleme raporu ile çözüleceği" hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2016/4. döneminde ihracat istinasından doğan 149.830,38 TL katma değer vergisinin iade ve mahsubu için 22/07/2016 tarihinde davalı idareye başvurduğu, davalı idarece 23/07/2016 tarihinde düzenlenen Kdv İadesi Kontrol Raporu ile davacının gümrük çıkış beyannamesi (GÇB) listesi ile bildirdiği GÇB deki toplam tutarın KDV beyannamesinde beyan edilen tam istisna kapsamındaki işlem tutarı tablosunda yer alan mal ihracı satırı ile uyumsuz olduğu, fiili ihraç tarihi ile kdv iadesi talep edilen dönemin uyumsuz olduğu, GÇB listesindeki GÇB'lere ait döviz cinsi ve fatura toplam tutarları ile Gümrük Müsteşarlığından gönderilen GÇB'lerin döviz cinsi ve fatura toplam tutar verisinin uyumsuz olduğu, 2016 Nisan satış faturaları listesinde ihraç edildiğini bildirdiği malın cinsi ve miktarı ile Gümrük Müsteşarlığından gönderilen GÇB bilgilerinin birbiriyle uyumsuz olduğu ve mal/hizmet temin ettiği bir mükellefin sahte belge düzenleme tespiti kaydı bulunduğunun tespit edildiği, 11/08/2016 tarihli dava konusu işlem ile 30 gün içinde Kdv kontrol raporundaki eksikliklerin giderilmesi ve hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleften olan alışlarına ilişkin durumu tebliğ hükümleri gereği düzeltmesi halinde iade mahsup işlemlerinin yerine getirileceği, aksi takdirde iade talebinden vazgeçmiş sayılacağı ve cebren tahsil cihetine gidileceğinin davacıya bildirilmesi üzerine dava açıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen 3065 sayılı Kanunun 32. maddesinde yapılan düzenleme ile, kanun koyucu tarafından Maliye Bakanlığı'na verilen düzenleme yapma yetkisinin (usul ve esaslar açısından) ilke olarak ilgili Kanunun temeline dayanarak ve Kanunun öngördüğü bir düzenleyici işlemle kullanılması zorunlu hale getirilmiştir. Kaldı ki, bu türden genel bir yetkinin özel durumlarda kullanılması da beklenemeyeceğinden, söz konusu yetkinin genel tebliğ düzeyinde bir düzenleyici işlemle kullanılmasını gerektirmiştir.
Mahkemece, mükelleflerin sahte fatura kullanımı veyahut başkaca bir sebepten ötürü indirimleri kabul edilmemesi için usulüne uygun şekilde vergi inceleme yapılması suretiyle yapılacak araştırma neticesinde yapılabileceği, herhangi bir karşıt inceleme, vergi incelemesi, rapor tanzimi yapılmadan mükelleflerin hak kazandığı katma değer vergisi iade-mahsup taleplerinin yerine getirilmemesi, bu taleplerin sürüncemede bırakılarak 3065 sayılı Kanunun uygulanmasını göstermek üzere çıkarılan ve "alt norm" niteliğinde olan Tebliğ ile bu iade hakkının yeni şartlar eklenerek sınırlandırılması başta "verginin kanuniliği" ilkesi olmak üzere "normlar hiyerarşisine" ve "kanuni öngörülebilirlik" ilkesine aykırı olduğu belirtilmiş ise de, kanunu bu şekilde yorumlamak düzenlenmeye çalışılan KDV iade sistemini işlemez hale getirecektir.
Aynı zamanda, dava konusu işlem ile davacıya 30 gün içinde KDV kontrol raporundaki eksiklikleri tamamlaması gerektiği bildirildiği halde davacı eksiklikleri giderme yoluna gitmeksizin doğrudan dava açma yoluna başvurmuştur.
Bu durumda, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından vergi mahkemesi kararının kaldırılması isteminin reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/11/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.