Danıştay 3. Daire 2018/2293 Esas 2021/4987 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2293
Karar No : 2021/4987

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ... Özel Eğitim ve Öğretim Hizmetleri İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketinin hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle kanuni temsilci sıfatıyla re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, alınan eğitim hizmeti karşılığında öğrencilerin velileri nezdinde yapılan karşıt incelemede verilen ifadelere göre şirketin ya ilgili milli eğitim müdürlüğünce ilan edilen öğretim ücreti üzerinden ya da bu ücretin yüzde onunu aşmayan cüz'i oranlarda indirim yapmak suretiyle kayıt gerçekleştirdiği ve ücretleri tahsil ettiği, şirkete ait dershane ve özel okulların talep gören işletmeler olduğu ve öğrenci sıkıntısının yaşanmadığı buna karşın dava konusu dönemlerde ödenecek kurumlar vergisinin çıkmadığı ve zarar gösterildiği, bu durumun ekonomik, ticari icaplara ve hayatın olağan akışına uygun düşmediği, dolayısıyla davacının elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçen verginin tahakkuk ettirilmeyeceğine dair ibareye yer verildiği görüldüğünden, davanın geçici vergiye yönelik kısmı hakkında karar verilemeyeceği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi yönünden ise karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 22/06/2009 tarih ve 7337 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'ne göre, ... Özel Eğitim ve Öğretim Hizmetleri İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketinin yönetim kuruluna üç yıl süreyle ..., ...ve ...'ün seçildiği, yönetim kurulu başkanlığına seçilen ...'ın şirketi münferiden atacağı imza ile geniş şekilde temsil ve ilzama yetkili kılındığı, 06/06/2012 tarih ve 8084 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi uyarınca ise, şirket yönetim kuruluna üç yıl süreyle ..., ... ve ...'nun seçildiği, yönetim kurulu başkanlığına seçilen ...'ın şirketi 3 yıl süreyle münferiden atacağı imza ile geniş şekilde temsil ve ilzama yetkili kılındığı, bu durumda uyuşmazlık döneminde şirketi temsil yetkisi bulunmadığı anlaşılan davacı adına salınan cezalı vergilerde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Dava konusu vergilendirme dönemlerine ait asıl borçlu ... Özel Eğitim ve Öğretim Hizmetleri İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketi hakkında açılan davalarda 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılması ve 06/09/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicilinden re'sen terkin edilmesi nedeniyle mahkemelerce dosyaların işlemden kaldırılması yolunda kararlar verildiğinden kanuni temsilciler adına tarhiyat yapıldığı, davacının 19/03/2010 ila 19/03/2012 tarihleri arasında yönetim kurulu üyesi olması nedeniyle adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ve 06/09/2016 tarihinde ticaret sicilinden re'sen terkin edilen şirketin 2012 hesap döneminde hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca davacıya kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Özel Eğitim ve Öğretim Hizmetleri İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketi'nin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı ve 06/09/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicilinden re'sen terkin edildiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydı re'sen silinen şirket kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında yapılan tarhiyat hukuka uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1....Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 08/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.
Kanun koyucunun 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılarak ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.