Danıştay 7. Daire 2018/3365 Esas 2021/4792 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/3365
Karar No : 2021/4792

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) :... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8/1. maddesi kapsamında 3811.21.00.90.00 GTİP’te akışkanlık düzenleyici müstahzar ve 3403.19.10.00.00 GTİP’te paslanmayı önleyici müstahzar üretme taahüdüyle satın aldığı bazyağları, herhangi bir üretim sürecine dahil etmeden akaryakıt olarak kullanılmak üzere doğrudan sattığı, bu durumu gizlemek amacıyla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten haklarında inceleme yapılan muhtelif şirketlerden katık ve müstahzar alımına ilişkin faturalar kullandığı, ürettiğini ileri sürdüğü emtiaların satışına ilişkin de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler düzenlediğine dair vergi tekniği raporundaki tespitlerle vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılının Eylül (2.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının 2011, 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ait işlemlerinin incelenmesinde, düşük oranda özel tüketim vergisi uygulanarak satın alınan baz yağların liste dışı müstahzar imalatında kullanılmayıp doğrudan ya da basit bir karışımla satıldığı ancak taahhüt edilen ürünler üretilmiş gibi fatura düzenlenerek vergi kayıp ve kaçağına yol açıldığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınarak, vergi inceleme raporuna istinaden, daha önce hesaplanan vergi mahsup edilmek suretiyle dava konusu işlemlerin tesis edildiği; cezalı tarhiyata esas alınan vergi tekniği raporunun dava konusu dönem bakımından incelenmesinde, davacı şirketin 26/07/2007 tarihinde madeni yağ imalatı ve toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere kurulduğu, 2012/Ocak-Eylül dönemleri için düzenlenen YMM raporlarında dönem başı ve dönem sonu stokları ile kullanılan katıklara ayrıntılı yer verilmediği gibi envanter defterlerinde envanter listelerinin olmaması nedeniyle kurumun dönem başı ve dönem sonu stoklarında bulunan emtiaların miktar olarak da tespit edilemediği, 2012 yılı defter ve belgeleri üzerinden imlata yönelik randıman incelemesi yapılamadığı; 14/01/2016, 18/04/2016 ve 03/05/2016 tarihlerinde yapılan yoklamalarda sürekli kapalı olduğu; davacı şirketin kurucu ortağı ...'ın aynı zamanda ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin ortağı bulunduğu, 01/03/2010 - 14/10/2010 tarihleri arasında ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi'ne yöneticilik yaptığı; davacı şirketin 01/01/2012-31/12/2012 tarihleri arasında akışkanlık düzenleyici müstahzar üretmek taahhüdü ile 2.499.617 kg muhtelif bazyağ ithalatı yaptığı ve TÜPRAŞ'tan 366.600 kg soğuk işlem yağı satın aldığı; taahhüt ettiği üretimleri için ...'dan akışkanlık düzenleyici müstahzar satın aldığı, anılan mükellef hakkında herhangi bir olumsuz tespitin bulunmadığı, ... Madeni Yağ firmasından da müstahzar katık aldığı ancak anılan şirketin 2010,2011,2012/Ocak-Nisan dönemleri hesaplarının incelenmesi sonucu vergi tekniği raporu düzenlendiğinin anlaşıldığı; davacı şirketin 2012 yılı satışlarının genelde davacı şirketin kurucu ve ortaklarının, kurucusu, ortağı ya da ilişkili bulunduğu şirketlere yapıldığı, mal alışlarının da yine bu şirketlerden yapıldığı, bu bakımdan davacı şirketin mal alış ve satış yaptığı şirketlerle grup halinde hareket ettiği; katık alındığı öne sürülen ... Madeni Yağ firması hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında, taahhüt edilen daha düşük oranlı vergiye tabi veya liste dışı müstahzar imalatı yapmayarak aldığı baz yağları doğrudan ya da basit bir karışımla sattığı ve dolayısıyla 2010, 2011, 2012/Ocak-Nisan dönemlerinde tanzim etmiş olduğu satış faturalarında yazılı emtiaların gerçekte üretilmediği ve satılmadığı, ancak bu ürünler üretilmiş ve satılmış gibi fatura düzenlediği, dolayısıyla anılan dönemlerde tanzim edilen bütün satış faturalarının muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olduğu tespitlerine yer verildiği; düzenlenen raporda her ne kadar olumsuz tespitler bulunsa da bu tespitlerin 2010, 2011, 2012/Ocak-Nisan dönemlerine ait olduğunun anlaşılması, davacı hakkındaki tarhiyatların ise 2012 yılının Haziran, Ağustos, Ekim ve Kasım aylarında ... Madeni Yağ firmasından yapılan katık alışlarına dayandırıldığı, dava konusu dönemde söz konusu şirketten herhangi bir alım yapıldığına ilişkin bir bilginin yer almadığı, inceleme elamanı tarafından bu durumu açıklayıcı bir araştırma yapılmadığı, değerlendirmede bulunulmadığı gibi davacı şirketin aynı yıl içinde katık alışı yaptığı diğer diğer mükellef ... hakkında da herhangi bir olumsuz tespitin de bulunmadığı anlaşıldığından eksik ve yetersiz incelemeye dayalı dava konusu işlemlerde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Katık alımı yapılan ... Madeni Yağ firması hakkında 2012,2013,2014 yılları için de inceleme yapıldığı ve incelemenin neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporuyla, anılan firmanın indirimli özel tüketim vergisinden yararlanarak gerek yurt içinden gerekse ithalatçı firmalar aracılığıyla edindiği bazyağ ve katkı maddelerini amacı dışında ya olduğu gibi veya aracı firmalar kullanılmak suretiyle piyasaya sürdüğü, böylece vergi kayıp ve kaçağına yol açtığının tespit edildiği, 2012 (Mayıs- Aralık), 2013 ve 2014 döneminde madeni yağ satışına ilişkin olarak tanzim etmiş olduğu satış faturalarında yazılı ürünlerin gerçekte üretilmediği ve satılmadığı, ancak bu ürünler üretilmiş ve satılmış gibi faturalar düzenlediği tespit edildiğinden satış faturalarınını tamamının muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak dikkate alınması gerektiği bu nedenle dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, davacı firmanın kurucu, ortak ve yöneticileri ile haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten inceleme yapılan ve inceleme neticesinde aleyhlerine re'sen cezalı özel tüketim vergisi tarh edilen bir kısım firmaların kurucusu, ortağı ve yöneticisi olan şahısların aynı kişiler olduğu ve tüm ticari faaliyetlerin bu şirketler arasında gerçekleştirildiği, Uyap kayıtlarının incelenmesinden anılan firmalardan ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi ile ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi aleyhlerine yapılan 2011 ila 2014 yıllarına ilişkin tarhiyatlara karşı açılan davalarda vergi tekniği raporlarında yer alan faaliyetlerinin gerçek bir mal hareketine dayanmadığı, ithal ettikleri veya satın aldıkları bazyağları aynen teslim ettikleri, bu durumu gizlemek amacıyla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri yolundaki tespitlerin temyiz incelemesi aşamasında Dairemizce de isabetli görüldüğü anlaşılmıştır. Bu nedenle temyiz isteminin kabul edilerek aynı organizasyon yapısı içerisinde hareket eden davacı hakkında tesis edilen işlemi iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf istemini reddeden daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8/1. maddesi kapsamında 3811.21.00.90.00 GTİP’te akışkanlık düzenleyici müstahzar ve 3403.19.10.00.00 GTİP’te paslanmayı önleyici müstahzar üretme taahüdüyle satın aldığı bazyağları, herhangi bir üretim sürecine dahil etmeden akaryakıt olarak kullanılmak üzere doğrudan sattığı, bu durumu gizlemek amacıyla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten haklarında inceleme yapılan muhtelif şirketlerden katık ve müstahzar alımına ilişkin faturalar kullandığı, ürettiğini ileri sürdüğü emtiaların satışına ilişkin de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler düzenlediğine dair vergi tekniği raporundaki tespitlerle vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasının birinci cümlesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı belirtilmiş; 2. fıkrasının (a) bendinde, Bakanlar Kurulunun, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlanmış; 4. fıkrasında, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde, Maliye Bakanlığının, vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurallarına yer verilmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 12/12/2003 tarihli ve 25314 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2003/6467 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinde, 4760 sayılı Kanun'a ekli I sayılı listenin (B) cetvelinde bulunan baz yağın, aynı Kanun'un 8. maddesinin (1), (2) numaralı fıkraları uyarınca teslim edilecek veya 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ihraç edilecek olan ve bu kararda GTİP numaraları yazılı malların imalinde kullanılmak üzere teslim edilmesi halinde, özel tüketim vergisi tutarının 50.000 TL/kg olarak uygulanacağı belirtilmiş, bu uygulamanın esaslarının belirlenmesi amacıyla yayımlanan 5 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 2. maddesinde ise, madeni yağ imal ederek Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında teslim eden mükelleflerin, bu yağların imalatında hammadde olarak kullandıkları baz yağları 50.000 TL/kg özel tüketim vergisi tutarı ödeyerek satın alabilmeleri için, sanayi sicil belgesi ve madeni yağ lisansını haiz olmalarının gerektiği, bu uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçıların, bu Tebliğin ekinde yer alan talep ve taahhütname (EK:17) ile noter ya da yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış sanayi sicil belgesinin bir örneğini baz yağı satın aldıkları özel tüketim vergisi mükelleflerine verecekleri, baz yağ satan mükelleflerin bu kapsamda teslim ettikleri baz yağ için 50.000 TL/kg özel tüketim vergisi hesaplayacağı ve ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamesinin 34 nolu satırına yazmak suretiyle beyan edecekleri, ayrıca baz yağ teslim ettikleri imalatçılardan aldıkları sanayi sicil belgesinin kendilerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış bir örneği ile talep ve taahhütnamenin aslını beyanname ekinde bağlı bulundukları vergi dairesine verecekleri, madeni yağ imalatçılarının satın aldıkları baz yağlardan, baz yağın teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde madeni yağ imal ederek, 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 1. fıkrası çerçevesinde teslim ettiklerini tevsik eden yeminli mali müşavir raporunu, baz yağı satın aldıkları mükellefin özel tüketim vergisi mükellefiyetinin bulunduğu vergi dairesine aynı süre içinde ibraz edecekleri açıklamasına yer verilmiştir.
Öte yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları hükmü mevcuttur.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda anılan 213 sayılı Yasa hükümlerine göre; kural olarak verginin mahiyeti ve vergiyi doğran olayın ispatı açısından delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin, aksi kanıtlanmadıkça, gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde ispat yükü tersine döner. Yani; bu durumda, muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından ispatlanması gerekir.
Davacının 2011 ilâ 2014 yıllarına ait faaliyetlerinin incelenmesi sonucu ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu düzenlenmiş ve bu rapordaki tespitlerle ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılının muhtelif dönemleri için cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Davacı hakkındaki incelemenin başlatılması, kurucuları, ortaklık yapıları ve faaliyet merkezleri itibariyle birbiriyle bağlantılı olduğu tespit edilen bazı şirketlerin belli bir organizasyonun parçası olarak birlikte hareket ettikleri, yapmış oldukları ithalatlarla veya yurt içinden indirimli özel tüketim vergisi uygulanarak edindikleri baz yağlarını amacı dışında basit bir karışım olarak veya aynen satışını gerçekleştirdikleri ve bu durumu gizlemek amacıyla birbirlerine belge düzenlediklerinin tespiti üzerine gerçekleşmiş olup, bu kapsamda 2013 yılında ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi ile ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin 2010 ilâ 2012 yıllarına ait faaliyetleri incelenerek rapora bağlanmış akabinde davacının faaliyetlerinin incelenmesinin talep edilmesi üzerine dava konusu işlemlere dayanak teşkil eden inceleme başlatılmıştır. Bu inceleme neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunda; davacının madeni yağ imalatı, madeni yağ toptan ve perakende satışı konusunda faaliyette bulunmak üzere 26/07/2007 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, kurucu ortakların ... ve ... olduğu, ...'ın müdür sıfatı ile 10 yıl süre ile şirketi temsile yetkili kılındığı; 13/11/2009 tarihinden itibaren ortakların ... ve ... olduğu, ...'ın müdür sıfatı ile 10 yıl süre ile şirketi temsile yetkili kılındığı; 18/10/2010 tarihinden itibaren ortakların ... ve ... olduğu, ...'ün müdür sıfatı ile 10 yıl süre ile şirketi temsile yetkili kılındığı; 31/08/2012 tarihinden itibaren şirket hisselerinin tamamının ...'a devredilerek şirketin tek ortaklı hale dönüştürüldüğü ve ...'ın şirketi temsile yetkili kılındığı; 07/09/2016 tarihinden itibaren de tüm hisseleri devralmak suretiyle ...'ün yeniden şirketin tek ortağı olduğu ve temsilcisi olarak yetkilendirildiğinin belirtildiği görülmektedir. Davacı firmanın kurucusu, ortağı, yöneticisi olan ..., ... ve ...'ün aynı zamanda ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi'nin, ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin ve bunların yanı sıra ... Madeni Yağ Limited Şirketinin, ... Grup Pazarlama Nakliyat Madeni Yağ İmalatı Limited Şirketi'nin, ... Madeni Yağ Limited Şirketinin kurucu, yöneticisi veya ortaklıklarını yaptıkları; öyle ki ... ve ...'ın (...'ın kardeşi) 29/04/2010 tarihinde ...Madeni Yağ, ...Madeni Yağ ve ... Madeni Yağ firmalarını aynı anda kurdukları anılan firmaların faaliyet adreslerinin bile aynı olduğu belirtilmiştir. Davacı firmanın inceleme döneminde yöneticiliğini yapan ... kendisine yapılan tebligata rağmen inceleme tutanağını imzalamaya ve tutanakta tespit edilen hususlar hakkında bilgi vermeye gelmediğinden, davalı idare nezdindeki evraklarla, resmi defterler üzerinden yapılan incelemede; envanter defterlerinde envanter listelerinin olmaması nedeniyle 2011 ilâ 2014 yıllarında dönem başı ve dönem sonu mal mevcutlarının kesin olarak tespit edilemediği, belgesiz emtia alışlarının veya giderlerinin olup olmadığının inceleme aşamasında sorulamadığı, şirketin faaliyet konusunun ne olduğu, ne ürettikleri, nasıl ürettikleri, üretim faaliyetiyle ilgili hammaddelerin satın alma aşamasından, imal edilen madeni yağların müşterilere teslimine kadar hangi nedenlerle, hangi aşamalarda ve ortalama yüzde kaç fire ve zayiatlarının olduğu, ambalajlı olarak alınan malzemeleri nasıl ambalajladıkları, kullanılan faturalara ait malların kimden ve nasıl alındığı ve bu faturalara ait ödemelerin kime ve nasıl yapıldığı hususlarında bilgi alınamadığı, anılan yıllardaki kanuni defter ve belgeleri üzerinden imalata yönelik randıman incelemesi yapılamadığı anlaşılmıştır. Mevcut belgelerden 2012 yılının Ocak, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık aylarının muhtelif dönemlerinde 3811.21.00.90.00 GTİP’te akışkanlık düzenleyici müstahzar ve 3403.19.10.00.00 GTİP’te paslanmayı önleyici müstahzar üretme taahhüdüyle 2.499.617,00 kg 2710.19.99.00.22 ve 2710.19.99.00.21 GTİP'li bazyağları ithal ettiği, TÜPRAŞ'tan 366.600,00 kg soğuk işlem yağı satın aldığı, özel tüketim vergisi beyanlarına ait özetlerden 3.340.174,00 kg teslimin gerçekleştirdiği, kapasite raporuna göre müstahzar imalatında kullanılması gereken katıkların 46.000 kg'lık kısmı ile 25 tenekelik kısmının müstahzar katık olarak faturalandırılmış şekilde ... Madeni Yağ şirketinden, 20.540 kg'lık kısmının akışkanlık düzenleyici madde olarak faturalandırılmış şekilde ...'dan alındığı; üretildiği ileri sürülen müstahzarların da ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi'ne, ... Grup Pazarlama Nakliyat Madeni Yağ İmalatı Limited Şirketi'ne, ... Madeni Yağ Limited Şirketi'ne satışlarının gerçekleştirildiği tespit edilmiştir.
Davacı firmanın kurucu, ortak ve yöneticileri ile haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten inceleme yapılan ve inceleme neticesinde aleyhlerine re'sen cezalı özel tüketim vergisi tarh edilen bir kısım firmaların kurucusu, ortağı ve yöneticisi olan şahısların aynı kişiler olması, tüm ticari faaliyetlerin aynı kişilere ait şirketler arasında ve aynı kişiler tarafından gerçekleştiriliyor olması, davacı da dahil anılan şirketler arasında organik bağ bulunduğunun kanıtıdır. Uyap kayıtlarının incelenmesinden ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi ile ... Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin 2010, 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden hareketle vergi inceleme raporlarına istinaden aleyhlerine yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalar kapsamında incelenen raporlarda, anılan firmaların kurucu, ortak ve yöneticileri ile muhasebe işleriyle ilgilenen şahısların aynı kişiler oldukları, belli bir organizasyon içinde hareket ederek aralarında yürüttükleri ticari faaliyetlerin gerçek bir mal hareketine dayanmadığı, ithal ettikleri veya satın aldıkları bazyağları aynen teslim ettikleri, bu durumu gizlemek amacıyla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri ve kullandıkları yolundaki tespitlerin temyiz incelemeleri aşamasında Dairemizce de isabetli görüldüğü, Mahkemelerce verilen iptal kararlarının bozulduğu, ret kararlarının ise onandığı tespit edilmiştir. Aynı şekilde ... Madeni Yağ firmasının 2012 (Mayıs- Aralık), 2013 ve 2014, ... Madeni Yağ firmasının 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden yeniden incelenmesi sonucu vergi tekniği raporlarının düzenlendiği ve bu raporlardaki benzer tespitlerin yine Dairemizce isabetli görülerek Mahkemelerce verilen iptal kararlarının bozulduğu anlaşılmıştır. Bu durumda istinaf dairesince hukuka uygun görülen mahkeme kararında yer alan vergi tekniği raporunda olumsuz tespitler bulunsa da bu raporun 2010, 2011, 2012/Ocak-Nisan dönemine ait olduğu 2012 yılının Haziran, Ağustos, Ekim ve Kasım aylarında katık alışı yapılan ... Madeni Yağ firması hakkında belirtilen dönemlerle ilgili bir tespitin bulunmadığı yolundaki gerekçesinin de ortadan kalktığı anlaşılacaktır.
İzah edilenlerden dolayı sayılan şirketlerle arasında gerçek bir mal hareketine dayanan ticari faaliyetinin bulunduğuna ve taahhüt edilen imalatların gerçekleştirildiğine ve neticesinde 4760 sayılı Yasa'nın 8/1. maddesinde düzenlenen vergisel haklardan faydalanmaya hak kazanıldığına ilişkin hususları ispatlamak külfeti davacıya aittir. Öte yandan, üretimlerin gerçekleştirilebilmesi için gereken katıklara ait faturalara konu emtiaların gerçekten alındığı yolundaki iktisadi ve ticari icaplara aykırı iddiayı ispat yükü kendisine düşen davacının, ne inceleme aşamasında ne de yargılama aşamasında ispat külfetinin gereğini yerine getirmediği anlaşılmaktadır. Davacı firma yetkililerinden inceleme aşamasında elde edilemeyen envanter listelerinin, 2011 ilâ 2014 yıllarında dönem başı ve dönem sonu mal mevcutlarının, şirketin faaliyet konusu madeni yağların ne olduğu, nasıl üretildiği, ham maddelerin satın alma aşamasından imal edilen madeni yağların müşterilere teslimine kadar gerçekleşen fire ve zayiatlarının ne olduğu, ambalaj giderlerinin ne olduğu, satın alınan veya satışı yapılan emtiaların nakliyesinin nasıl sağlandığı, üretim için gereken techizat, personel ve elektrik vs gibi sair giderlerin miktarı, alımı yapılan emtialara ait ödemelerin kime ve nasıl yapıldığı hususlarıyla ilgili ispata yarar bilgi ve belgenin yargılama aşamasında da dosyaya sunulmadığı açıktır. Bu nedenle belgesiz mal alış ve satışının bulunmadığını bildiren davacı firmanın kapasite raporuna göre üretim yapabilmesi için gerekli katıkları almadığı kabul edilerek tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, salınan vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasını iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf istemini reddeden istinaf dairesinin kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 15/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.