Danıştay 7. Daire 2018/3375 Esas 2021/4787 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/3375
Karar No : 2021/4787


TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8/1. maddesi kapsamında 3403.19.10.00.00 GTİP’te paslanmayı önleyici müstahzar üretme taahüdüyle satın aldığı bazyağları, herhangi bir üretim sürecine dahil etmeden akaryakıt olarak kullanılmak üzere doğrudan sattığı, bu durumu gizlemek amacıyla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten haklarında inceleme yapılan muhtelif şirketlerden katık ve müstahzar alımına ilişkin faturalar kullandığı, ürettiğini ileri sürdüğü emtiaların satışına ilişkin de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler düzenlediğine dair vergi tekniği raporundaki tespitlerle vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılının Mart (2.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesi …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; olayda, davacı hakkında yapılan incelemede taahhüt edilen imalatın yapılmadığı iddiasının temel olarak katık alışlarının bulunmamasına dayandırıldığı, bu nedenle davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla birlikte katık alımı yapılan firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının da ayrı ayrı incelenmesi gerektiği değerlendirmesi yapılarak; davacıya müstahzar katık faturası düzenleyen …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi hakkında 2010, 2011, 2012/Ocak-Nisan dönemleri için, …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi hakkında 2010, 2011, 2012/Ocak-Eylül dönemleri için ve …Otomotiv ve Endüstriyel Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında 2010, 2011 ve 2012 yılları için düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelendiği; anılan raporlardan davacı şirketin kurucu ortağı …'ın …Madeni Yağ firmasının %99 hisseli ortağı, …Madeni Yağ firmasının da yöneticisi olduğunun anlaşıldığı, adı geçen firmaların üretim yapmak üzere baz yağ dışında aldığı ürünlerin büyük kısmını yine davacının da aralarında bulunduğu haklarında olumsuz tespitler bulunan adresleri, ortaklık ve yöneticilik yapıları birbiriyle irtibatlı bulunan şirketlerden yapıldığı, satışların da büyük ölçüde aynı şirketlere gerçekleştirildiği; …Madeni Yağ hakkındaki raporda, İstanbul Tuzla'da akaryakıt kaçakçılığı ve madeni yağ ticaretiyle ilgili yapılan soruşturma kapsamında müstahzar üretileceği taahhüdüyle antrepodan çekilerek anılan şirketin üretim yaptığı Temelli/Ankara adresine boşaltılması gereken baz yağların İstanbul'a boşaltıldığının tespit edildiği, söz konusu şirketten mal alan mükellefler nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, emtiaların aynen nakliyecilere, kamyonculara satıldığının ve bu kişilerin malları akaryakıt olarak kullandıklarının beyan edildiği; …Madeni Yağ hakkındaki raporda kapasitesinin oldukça üzerinde üretim yapıldığı, akışkanlığı düzenleyici madde üretimine ilişkin kapasitesi olmamasına rağmen akışkanlığı düzenleyici madde satışı gerçekleştirildiği, üretimde kullanıldığı öne sürülen katkı maddesi alışlarının 2011 yılı içinde tek bir firmadan yapıldığı ve bu firmanın da düzenlediği fatura içeriği ürünleri üretmediğine dair vergi tekniği raporunun bulunduğu, ayrıca sevk irsaliyelerinde belirtilen plakaların taşımaya elverişli olmayan araçlara ait olduğunun anlaşıldığı ve söz konusu şirket ile aynı adreste ortaklık ve yöneticilik yapıları birbiriyle irtibatlı bulunan birden fazla şirketin faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği; …Madeni Yağ hakkında düzenlenen raporda, firmanın finans işlerinden sorumlu çalışanı …'in ifadesinde, birbiriyle bağlantılı, bankacılık işlemlerinin dahi tek elden yürütüldüğü firmalar arasında ticari faaliyetlerin yürütüldüğü, tüm firmalar hakkında olumsuz tespitler olduğu ve vergi tekniği raporları düzenlendiği, aynı organizasyon içerisinde hareket eden …Madeni Yağ firmasının da organizasyona dahil olan firmalardan büyük oranda alış ve satışlarının olduğu, firmanın imal ettiği üründen alınan numune üzerinde TUBİTAK MAM tarafından yapılan analizde %100 mineral yağ esaslı baz yağ ile benzer özellikte olduğu ve hiçbir katkı maddesi içermediğinin tespit edildiği hususları dikkate alındığında, adı geçen katık alımı yapılan firmalarca davacı şirkete düzenlenen fatura içeriklerinin üretilmediği ve davacıya tesliminin de söz konusu olmadığı sonucuna varıldığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, davacının katık almadığı hususunun tek dayanağının katık satan firmaların düzenlemiş olduğu faturaların sahte fatura niteliğinde olduğu yönündeki tespitler olduğu, ancak incelemede sahte fatura olduğu iddia edilen faturaların davacı tarafından komisyon bedeli karşılığında alınıp alınmadığı hususunda herhangi bir araştırma yapılmadığı, başka bir ifade ile katık alışlarına ilişkin faturaların sahte fatura niteliğinde olduğu kabul edilse dahi bu hususun kaydi veya fiili envanter, elektrik tüketimi, personel giderleri gibi harici doneler birlikte değerlendirilip, randıman hesaplaması gibi inceleme tekniklerinden yararlanarak davacının hiçbir şekilde katık alımı yapmadığının ortaya konulmasının gerektiği, ancak, bu şekilde kapsamlı bir araştırma yapılmadığı gibi katık alımı yapılan firmalardan …Madeni Yağ firması adına yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…; E:…, K:…; E:…, K:…sayılı kararlarla vergi tekniği raporunun eksik incelemeye dayalı olarak tanzim edildiği gerekçesi ile tarhiyatların iptallerine karar verildiği ve bu kararların dava konusu tarhiyatın da dayanağını ortadan kaldırdığı; öte yandan yine …Madeni Yağ firmasının …Vergi Mahkemesinde görülen başka bir davasında …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla davanın reddi yolunda hüküm kurulduğu, dolayısıyla anılan firma hakkındaki aynı vergi tekniği raporuna dayalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda bir Mahkeme vergi tekniği raporundaki tespitleri yerinde ve yeterli kabul ederken, diğer mahkemece incelemenin eksik olduğunun kabul edildiği, bu durumda davacının katık alışının bulunmadığı yolundaki tespitin harici donelerle de ispatlanmasının gerektiği, bu nedenle eksik ve noksan incelemeye dayalı dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının satış faturalarını ortaklık yapısı aynı olan şirketlere düzenlediği, mal alışlarını da yine bu şirketlerden yaptığı, bu durumda mal alış ve satışı yapılan firmaların grup halinde çalıştıkları ve birlikte hareket ettiklerinin anlaşıldığı, genel olarak satılan ürünün baz yağ olduğu, katık alışının olmadığı, faturalar üzerinde belirtilen ürünlerin üretilme imkanının olmadığı, piyasaya gerçekte baz yağ olarak satılan ürünlerin müstahzar olarak satıldığını belgelendirmek adına aynı organizasyon içindeki firmalara düzenlenen faturaların da sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, davacı firmanın kurucu, ortak ve yöneticileri ile haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten inceleme yapılan ve inceleme neticesinde aleyhlerine re'sen cezalı özel tüketim vergisi tarh edilen bir kısım firmaların kurucusu, ortağı ve yöneticisi olan şahısların aynı kişiler olduğu ve tüm ticari faaliyetlerin bu şirketler arasında gerçekleştirildiği, Uyap kayıtlarının incelenmesinden anılan firmalardan …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi'nin, …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin aleyhlerine yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda vergi tekniği raporlarındaki faaliyetlerinin gerçek bir mal hareketine dayanmadığı, ithal ettikleri veya satın aldıkları bazyağları aynen teslim ettikleri, bu durumu gizlemek amacıyla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri yolundaki tespitlerin temyiz incelemesi aşamasında Dairemizce de isabetli görüldüğü anlaşılmıştır. Bu nedenle İstinaf Dairesinin istinaf talebinin kabul gerekçesi ortadan kalktığından temyiz isteminin kabul edilerek kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8/1. maddesi kapsamında 3403.19.10.00.00 GTİP’te paslanmayı önleyici müstahzar üretme taahüdüyle satın aldığı bazyağları, herhangi bir üretim sürecine dahil etmeden akaryakıt olarak kullanılmak üzere doğrudan sattığı, bu durumu gizlemek amacıyla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten haklarında inceleme yapılan muhtelif şirketlerden katık ve müstahzar alımına ilişkin faturalar kullandığı, ürettiğini ileri sürdüğü emtiaların satışına ilişkin de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler düzenlediğine dair vergi tekniği raporundaki tespitlerle vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasının birinci cümlesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanuna ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı belirtilmiş; 2. fıkrasının (a) bendinde, Bakanlar Kurulunun, topluca veya ayrı ayrı olmak üzere, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlanmış; 4. fıkrasında, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde, Maliye Bakanlığının, vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurallarına yer verilmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 12/12/2003 tarihli ve 25314 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2003/6467 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinde, 4760 sayılı Kanun'a ekli I sayılı listenin (B) cetvelinde bulunan baz yağın, aynı Kanun'un 8. maddesinin (1), (2) numaralı fıkraları uyarınca teslim edilecek veya 5. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ihraç edilecek olan ve bu kararda GTİP numaraları yazılı malların imalinde kullanılmak üzere teslim edilmesi halinde, özel tüketim vergisi tutarının 50.000 TL/kg olarak uygulanacağı belirtilmiş, bu uygulamanın esaslarının belirlenmesi amacıyla yayımlanan 5 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 2. maddesinde ise, madeni yağ imal ederek Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında teslim eden mükelleflerin, bu yağların imalatında hammadde olarak kullandıkları baz yağları 50.000 TL/kg özel tüketim vergisi tutarı ödeyerek satın alabilmeleri için, sanayi sicil belgesi ve madeni yağ lisansını haiz olmalarının gerektiği, bu uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçıların, bu Tebliğin ekinde yer alan talep ve taahhütname (EK:17) ile noter ya da yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış sanayi sicil belgesinin bir örneğini baz yağı satın aldıkları özel tüketim vergisi mükelleflerine verecekleri, baz yağ satan mükelleflerin bu kapsamda teslim ettikleri baz yağ için 50.000 TL/kg özel tüketim vergisi hesaplayacağı ve ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamesinin 34 nolu satırına yazmak suretiyle beyan edecekleri, ayrıca baz yağ teslim ettikleri imalatçılardan aldıkları sanayi sicil belgesinin kendilerince kaşe tatbik edilerek onaylanmış bir örneği ile talep ve taahhütnamenin aslını beyanname ekinde bağlı bulundukları vergi dairesine verecekleri, madeni yağ imalatçılarının satın aldıkları baz yağlardan, baz yağın teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde madeni yağ imal ederek, 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 1. fıkrası çerçevesinde teslim ettiklerini tevsik eden yeminli mali müşavir raporunu, baz yağı satın aldıkları mükellefin özel tüketim vergisi mükellefiyetinin bulunduğu vergi dairesine aynı süre içinde ibraz edecekleri açıklamasına yer verilmiştir.
Öte yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları hükmü mevcuttur.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda anılan 213 sayılı Yasa hükümlerine göre; kural olarak verginin mahiyeti ve vergiyi doğran olayın ispatı açısından delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin, aksi kanıtlanmadıkça, gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde ispat yükü tersine döner. Yani; bu durumda, muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından ispatlanması gerekir.
Davacının 2011 ilâ 2014 yıllarına ait faaliyetlerinin incelenmesi sonucu …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporu düzenlenmiş ve bu rapordaki tespitlerle …tarih ve …sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılının Şubat (2.), Mart (1. ve 2.) ve Nisan (1.) dönemleri için cezalı tarhiyatlar yapılmıştır. Davacı hakkındaki incelemenin başlatılması, kurucuları, ortaklık yapıları ve faaliyet merkezleri itibariyle birbiriyle bağlantılı olduğu tespit edilen bazı şirketlerin belli bir organizasyonun parçası olarak birlikte hareket ettikleri, yapmış oldukları ithalatlarla veya yurt içinden indirimli özel tüketim vergisi uygulanarak edindikleri baz yağlarını amacı dışında basit bir karışım olarak veya aynen satışını gerçekleştirdikleri ve bu durumu gizlemek amacıyla birbirlerine belge düzenlediklerinin tespiti üzerine gerçekleşmiş olup, bu kapsamda 2013 yılında …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi ile …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin 2010 ilâ 2012 yıllarına ait faaliyetleri incelenerek rapora bağlanmış akabinde davacının faaliyetlerinin incelenmesinin talep edilmesi üzerine dava konusu işlemlere dayanak teşkil eden inceleme başlatılmıştır. Bu inceleme neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunda; davacının madeni yağ imalatı, madeni yağ toptan ve perakende satışı konusunda faaliyette bulunmak üzere 26/07/2007 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, kurucu ortakların … ve …olduğu, …'ın müdür sıfatı ile 10 yıl süre ile şirketi temsile yetkili kılındığı; 13/11/2009 tarihinden itibaren ortakların …ve … olduğu, …'ın müdür sıfatı ile 10 yıl süre ile şirketi temsile yetkili kılındığı; 18/10/2010 tarihinden itibaren ortakların ... ve ... olduğu, …'ün müdür sıfatı ile 10 yıl süre ile şirketi temsile yetkili kılındığı; 31/08/2012 tarihinden itibaren şirket hisselerinin tamamının …'a devredilerek şirketin tek ortaklı hale dönüştürüldüğü ve …'ın şirketi temsile yetkili kılındığı; 07/09/2016 tarihinden itibaren de tüm hisseleri devralmak suretiyle …'ün yeniden şirketin tek ortağı olduğu ve temsilcisi olarak yetkilendirildiğinin belirtildiği görülmektedir. Davacı firmanın kurucusu, ortağı, yöneticisi olan …, …ve …'ün aynı zamanda …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi'nin, …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin ve bunların yanı sıra …Madeni Yağ Limited Şirketinin, …Grup Pazarlama Nakliyat Madeni Yağ İmalatı Limited Şirketi'nin, …Madeni Yağ Limited Şirketinin kurucu, yöneticisi veya ortaklıklarını yaptıkları; öyle ki …ve …'ın (…'ın kardeşi) 29/04/2010 tarihinde …Madeni Yağ, ... Madeni Yağ ve ... Madeni Yağ firmalarını aynı anda kurdukları anılan firmaların faaliyet adreslerinin bile aynı olduğu belirtilmiştir. Davacı firmanın inceleme döneminde yöneticiliğini yapan …kendisine yapılan tebligata rağmen inceleme tutanağını imzalamaya ve tutanakta tespit edilen hususlar hakkında bilgi vermeye gelmediğinden, davalı idare nezdindeki evraklarla, resmi defterler üzerinden yapılan incelemede; envanter defterlerinde envanter listelerinin olmaması nedeniyle 2011 ilâ 2014 yıllarında dönem başı ve dönem sonu mal mevcutlarının kesin olarak tespit edilemediği, belgesiz emtia alışlarının veya giderlerinin olup olmadığının inceleme aşamasında sorulamadığı, şirketin faaliyet konusunun ne olduğu, ne ürettikleri, nasıl ürettikleri, üretim faaliyetiyle ilgili hammaddelerin satın alma aşamasından, imal edilen madeni yağların müşterilere teslimine kadar hangi nedenlerle, hangi aşamalarda ve ortalama yüzde kaç fire ve zayiatlarının olduğu, ambalajlı olarak alınan malzemeleri nasıl ambalajladıkları, kullanılan faturalara ait malların kimden ve nasıl alındığı ve bu faturalara ait ödemelerin kime ve nasıl yapıldığı hususlarında bilgi alınamadığı, anılan yıllardaki kanuni defter ve belgeleri üzerinden imalata yönelik randıman incelemesi yapılamadığı anlaşılmıştır. Mevcut belgelerden 2011 yılının Şubat, Mart ve Nisan aylarının muhtelif dönemlerinde 3403.19.10.00.00 GTİP’te paslanmayı önleyici müstahzar üretmek taahüdüyle ithalat tarihi belirtilmek suretiyle 800.000,00 kg 2710.19.99.00.22 ve 2710.19.99.00.21 GTİP'li bazyağları ithal ettiği, özel tüketim vergisi beyanlarına ait özetlerden 787.500,00 kg bazyağ teslimini gerçekleştirdiği, kapasite raporuna göre müstahzar imalatında kullanılması gereken katık alımlarının 37.500 kg'lık kısmının müstahzar katık olarak faturalandırılmış şekilde …Madeni Yağ İmalatı şirketinden, 153.920 kg'lık kısmının makine cihaz ve taşıtların yağlanmasına mahsus müstahzar ve akışkanlık düzenleyici madde olarak faturalandırılmış şekilde …Madeni Yağ şirketinden, 1.507.577 kg'lık kısmının makine cihaz ve taşıtların yağlanmasına mahsus müstahzar ve akışkanlık düzenleyici madde olarak faturalandırılmış şekilde …Otomotiv ve Endüstriyel Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden gerçekleştirildiği; üretildiği ileri sürülen müstahzarların da …Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne, …Otomotiv ve Endüstriyel Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne, …Grup Pazarlama Nakliyat Madeni Yağ İmalatı Limited Şirketi'ne, …Madeni Yağ Limited Şirketi'ne, ... Madeni Yağ Limited Şirketi'ne ve …'a satışlarının gerçekleştirildiği tespit edilmiştir.
Davacı firmanın kurucu, ortak ve yöneticileri ile haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten inceleme yapılan ve inceleme neticesinde aleyhlerine re'sen cezalı özel tüketim vergisi tarh edilen bir kısım firmaların kurucusu, ortağı ve yöneticisi olan şahısların aynı kişiler olması, tüm ticari faaliyetlerin aynı kişilere ait şirketler arasında ve aynı kişiler tarafından gerçekleştiriliyor olması, davacı da dahil anılan şirketler arasında organik bağ bulunduğunun kanıtıdır. Uyap kayıtlarının incelenmesinden anılan firmalardan …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Parekende Satış İnşaat Turizm Limited Şirketi'nin, …Madeni Yağ İmalatı Toptan ve Perakende Satış Pazarlama İnşaat Nakliye Turizm Ticaret Limited Şirketi'nin aleyhlerine yapılan tarhiyatlara karşı açtıkları davalar kapsamında incelenen vergi tekniği raporlarında, faaliyetlerinin gerçek bir mal hareketine dayanmadığı, ithal ettikleri veya satın aldıkları bazyağları aynen teslim ettikleri, bu durumu gizlemek amacıyla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri yolundaki tespitlerin temyiz incelemeleri aşamasında Dairemizce de isabetli görüldüğü, Mahkemelerce verilen iptal kararlarının bozulduğu, ret kararlarının ise onandığı tespit edilmiştir. Bu hususta istinaf dairesince kaldırma kararına gerekçe yapılan …Madeni Yağ firması adına yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalardan bahsedecek olunursa; …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararın, dava konusu 2010/ Ocak (1.) dönemine ait tarh ve ceza kesme işlemi mükerrer tesis edildiğinden idarece terkin edildiği tespit edilerek Dairemizin 03/12/2018 tarih ve E:2018/526, K:2018/5428 sayılı kararıyla karar verilmesine yer olmadığına karar verildiği, öte yandan aynı döneme ait cezalı tarhiyatı esastan inceleyen …Vergi Mahkemesince bozma kararına uymak suretiyle verilen …ve E:…, K:…sayılı davanın reddine ilişkin kararın Dairemizin 11/02/2021 tarih ve E:2020/3553, K:2021/891 sayılı kararıyla onandığı ve karar düzeltme aşamasından da geçmek suretiyle kesinleştiği; …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı iptal kararının Dairemizin 03/12/2018 tarih ve E:2018/5485, K:2018/5482 sayılı kararıyla bozulduğu; …Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve; E:…, K:…sayılı iptal kararının Dairemizin 03/12/2018 tarih ve E:2018/506, K:2018/5489 sayılı kararıyla bozulduğu dikkate alındığında istinaf kararının mahkeme kararını kaldırma gerekçesinin de ortadan kalktığı anlaşılacaktır.
İzah edilenlerden dolayı sayılan şirketlerle arasında gerçek bir mal hareketine dayanan ticari faaliyetinin bulunduğuna ve taahhüt edilen imalatların gerçekleştirildiğine ve neticesinde 4760 sayılı Yasa'nın 8/1. maddesinde düzenlenen vergisel haklardan faydalanmaya hak kazanıldığına ilişkin hususları ispatlamak külfeti davacıya aittir. Öte yandan, üretimlerin gerçekleştirilebilmesi için gereken katıklara ait faturalara konu emtiaların gerçekten alındığı yolundaki iktisadi ve ticari icaplara aykırı iddiayı ispat yükü kendisine düşen davacının, ne inceleme aşamasında ne de yargılama aşamasında ispat külfetinin gereğini yerine getirmediği anlaşılmaktadır. Davacı firma yetkililerinden inceleme aşamasında elde edilemeyen envanter listelerinin, 2011 ilâ 2014 yıllarında dönem başı ve dönem sonu mal mevcutlarının, şirketin faaliyet konusu madeni yağların ne olduğu, nasıl üretildiği, ham maddelerin satın alma aşamasından imal edilen madeni yağların müşterilere teslimine kadar gerçekleşen fire ve zayiatlarının ne olduğu, ambalaj giderlerinin ne olduğu, satın alınan veya satışı yapılan emtiaların nakliyesinin nasıl sağlandığı, üretim için gereken techizat, personel ve elektrik vs gibi sair giderlerin miktarı, alımı yapılan emtialara ait ödemelerin kime ve nasıl yapıldığı hususlarıyla ilgili ispata yarar bilgi ve belgenin yargılama aşamasında da dosyaya sunulmadığı açıktır. Bu nedenle belgesiz mal alış ve satışının bulunmadığını bildiren davacı firmanın kapasite raporuna göre üretim yapabilmesi için gerekli katıkları almadığı kabul edilerek tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, salınan vergi ve kesilen vergi ziyaı cezasına yönelik açılan davayı reddeden mahkeme kararını kaldırarak dava konusu işlemlerin iptaline karar veren istinaf dairesinin kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.…Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 15/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.