Danıştay 3. Daire 2018/1747 Esas 2021/5213 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/1747
Karar No : 2021/5213


TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Kimya İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sentetik tiner üretimi taahhüdüyle satın alınan white spirit ve baz yağının, üretimde kullanılmayıp kaçak akaryakıt organizasyonu dahilinde sahte belge düzenlemek suretiyle satşından kaynaklı kayıt dışı hasılatın matraha dahil edilmesi ve bu durumu gizlemek amacıyla kullanılan sahte faturalardaki indirimlerinin reddi ile sahte satış faturaları hasılatının matrahtan çıkarılması suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2012 yılının Ocak ila Nisan ve Haziran dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesi uyarınca kesilen iki kat usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacıyla birlikte organizasyona dahil olduğu belirtilen diğer mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden; inceleme elemanının kaçak akaryakıt satışından elde edilen hasılata ilişkin karlılık oranını hesaplarken organizasyon içinde yer aldığı iddia edilen şahıslar hakkında Cumhuriyet Savcılığınca düzenlenen iddianamedeki telefon dinleme kayıtlarından faydalandığı, örgüt yöneticisi ve üyesi olduğu iddia edilen şahıslar tarafından yapılan muhtelif tarihli telefon görüşmelerine konu kaçak akaryakıt satış bedeli ile görüşmelerin yapıldığı tarihlerde dağıtım firmalarından alınan hammadde alış bedellerinin karşılaştırılması suretiyle ortalama %39 karlılık oranının tespit edildiği, alış bedeline %39 kar oranı ilave edilmek suretiyle kaçak akaryakıt satışı yaptığı belirtilse de bu oranın ticari hayatın olağan akışına göre çok yüksek olduğu ve raporda oranın neye göre ve nasıl hesaplandığına ilişkin somut tespit ve değerlendirmelerin bulunmadığı, teknik takipler neticesi dinlenen telefon görüşmelerine dayanılarak emtia alış-satış miktarları ile emtia satış tutarı ve karlılık oranlarının hesaplanamayacağı, raporda sayaçta kullanılan elektrik miktarlarının iddia edildiği gibi üretim yapıldığını desteklemediği belirtilse de raporda elektrik alanında uzmanlık gerektiren tespitlerin yapıldığı, elektrik tüketimine ilişkin elekrtik mühendisleri veya uzman bilirkişilerin eşliğinde üretim sahasında keşif yapılarak hazırlanan bir bilirkişi raporuyla somut tespit ve değerlendirmelerin yapılması gerektiği, bilirkişi raporu olmadan sadece tüketilen elekrtik miktarıyla üretilen emtia miktarının hesaplanmaya çalışılmasının doğru ve somut bir sonuç doğurmayacacağı, sahte fatura düzenleme ve kullanma hususunun tespit edilmesi ve emtia alış ve satış miktarlarının ve tutarlarının tespiti amacıyla şirketler arasında karşıt inceleme yapılmasının gerektiği ancak raporda alış-satış yapan şirketler arasında karşıt incelemelerin yapılmadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde; davacı şirketin satın aldığı white spirit ve toluen ürününü sentetik tiner üretiminde kullanacağı taahhüdüyle indirimli özel tüketim vergisi ödemek suretiyle satın aldığı ancak kullanım amacına uygun olmayacak şekilde kaçak akaryakıt olarak satışa konu ettiğine ilişkin tespitlerin yeterli olmadığı sonucuna varıldığından, eksik inceleme neticesinde düzenlendiği anlaşılan ve herhangi bir piyasa araştırması ve karşıt inceleme yapılmadan, davacının tüm alış ve satışlarının sahte olduğu farzedilerek, telefon dinleme kayıtlarından hareketle ve varsayıma dayalı olarak tespit edilen karlılık oranı esas alınarak belirlenen matrah üzerinden re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde ve kesilen usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyat ve usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının organizasyon kapsamında faaliyet göstererek indirimli özel tüketim vergisi oranıyla aldığı solvent türevi ürünleri piyasaya kaçak akaryakıt olarak sattığı, kullandığı faturalar ile düzenlediği boya ve tiner içerikli faturaların sahte olduğunun vergi tekniği raporu ile ortaya konulduğu, hesaplanan matrah farkı ile iki kat olarak kesilen birinci derece usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Kararın usul ve hukuka uygun olduğu belirtilerek, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'NUN DÜŞÜNCESİ : Davacı tarafından organizasyon kapsamında sentetik tiner üretiminde kullanılacağı taahhüt edilerek alınan white spiritin kaçak akaryakıt olarak piyasaya sürüldüğü hususunun vergi tekniği raporundaki tespitler ile ortaya konulduğu sonucuna varıldığından, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, sentetik tiner üretiminde kullanılacağı taahhüt edilerek indirimli özel tüketim vergisi oranıyla alınan white spirit ve toluenin üretime sevk edilmeksizin kaçak akaryakıt olarak piyasaya sürüldüğü, organizasyon kapsamında gerçekleştirilen bu faaliyetin gizlenmesi amacıyla sahte fatura kullanıldığı ve sahte fatura düzenlenildiği yönünde tespitlere yer veren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012 yılının Ocak ila Nisan ve Haziran dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesi uyarınca kesilen iki kat usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan dava açılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu ve davacının da aralarında bulunduğu 12 şirketin 2009 ilâ 2012 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ... tarih ve ..., ..., ..., ... sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; söz konusu raporun, organizasyon kapsamında yer aldığı iddia olunan on iki şirketten dokuzunun 2009 ilâ 2012 yılları, kalan üç tanesinin ise 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde hazırlandığı, şirketler hakkında ortak tespitlere yer verildikten sonra dördüncü kısımda her bir şirketin hesap ve işlemlerinin ayrı ayrı değerlendirildiği anlaşılmıştır.
Raporun organizasyon kapsamında yer alan şirketlerle ilgili ortak tespitlerin yapıldığı kısmında; Gaziantep Cumhuriyet Başsavcılığınca rapora konu şirketlerden davacının da aralarında bulunduğu dokuz tanesi üzerinden boya ve tiner üretiminde kullanılmak üzere satın alınan white spirit maddesinin kaçak akaryakıt organizasyonu çerçevesinde satıldığı iddiası ile 82 kişi hakkında tutuklu yargılanmaları talebiyle iddianame düzenlendiği ve ... Ağır Ceza Mahkemesinin ... esasına kayıtlı dosyada yargılamanın devam ettiği, inceleme kapsamındaki şirketler tarafından üretildiği iddia olunan endüstriyel yüzey temizleyici, tiner ve ahşap koruyucu boyanın tamamına yakınının dökme olarak (ambalaj olmaksızın) ilgili dönem defter ve belgelerine satış olarak kaydedildiği, inceleme elemanı tarafından mamul ve yarı-mamul ürünlerin ambalajsız satıma konu edilip edilemeyeceğine ilişkin olarak TOBB aracılığı ile Ege Bölgesi Sanayi Odası, İstanbul Sanayi Odası ve Ankara Ticaret Odası'nın görüşünün sorulduğu, ilgili Odalar tarafından tinerin dökme olarak satılmasının taşıma, muhafaza vb. nedenlerden ötürü mümkün olmadığı, boya üretiminde kullanılacak sentetik tiner üretiminin çok basit işlemlerden oluşması (solvent ve toluen hammaddesinin karışımından ibaret olması) ve tiner hammaddesinin tedarik yerlerinin değişmemesi nedeniyle, boya üreticileri tarafından tiner satın alma yoluna sınırlı olarak başvurulduğunun belirtildiği, ancak inceleme konusu şirketlerin yıllık tiner satış miktarları toplamının 2009 yılında yaklaşık 15 milyon, 2010 yılında 50 milyon, 2011 yılında 65 milyon ve 2012 yılında 40 milyon ton olarak gerçekleştiği ve tiner alıcılarının neredeyse tamamının, boya veya başka bir sanayi ürününün imalatçısı olmayan, madeni yağ satıcısı ya da mükellefiyeti re'sen terkin edilmiş işletmelerden oluştuğu, tiner satışlarının dökme olarak yapıldığı ve satışların büyük kısmının alıcı işletmeler tarafından tekrar tiner satışı yapan şirketlere gerçekleştirildiği, dökme olarak satılan tinerin birkaç defa hiç ambalajlanmadan el değiştirdiği, yine adı geçen Odalar tarafından “ahşap koruyucu pinoteks boya”nın nihai bir ürün olduğu, herhangi bir üretimde girdi olarak kullanılamayacağı, üretildikten sonra toptan veya perakende satışlarla satıcılara, onlardan da nihai tüketicilere ulaştığı için muhafazasının ancak çeşitli ambalajlar (kutu, kova gibi) kullanılmak suretiyle mümkün olabileceğinin belirtildiği ve bu hususun Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği (TOBB) kapasite kriterlerinde de aynı şekilde açıklandığı, ancak incelemeye konu şirketlerin defter, belge ve kayıtlarına göre üretildiği iddia olunan (alımlarının da çoğu) pinoteks ahşap koruyucu boyanın tamamına yakınını (tek seferde) 20.000 kg ve üzeri miktarlarda dökme olarak satışa konu ettiği, inceleme konusu şirketlerden ... Boya, ... Boya, ... A.Ş. ve ... Boya tarafından 2011 ve 2012 yıllarında üretim tasdik raporları kapsamında ağırlıklı olarak ahşap koruyucu boya üretildiğinin iddia olunduğu, bu şirketlerin hepsi 2011 yılının dokuzuncu ayından sonra bir anda ahşap koruyucu boya üretimine yönelince, 2011 yılında (tamamı son üç ayda olmak üzere) toplamda 36.122.146,00 kg ve 2012 yılında 55.044.665,00 kg ahşap boya üretildiğinin iddia edildiği, ...Sanayicileri Derneği (BOSAD) kayıtlarına göre, boya piyasasına yön verecek firmaların ürettikleri de dahil olmak üzere ahşap koruyucu pinoteks boyanın Türkiye toplam tüketiminin yılda yaklaşık 5.000 ton (5.000.000 Kg) olduğu, bu kapsamda söz konusu şirketler tarafından 2011 yılının son üç aylık diliminde Türkiye piyasasının (36.122.146/5.000.000) 7,2 katı, 2012 yılının ilk on aylık diliminde ise Türkiye piyasasının (55.044.665/5.000.000) 11 katı büyüklüğünde ahşap koruyucu pinoteks boya üretildiği beyan edilerek çok büyük bir kısmının yurtiçi piyasasına satıldığı, inceleme elemanınca; söz konusu şirketlerce 2011 yılının dokuzuncu ayından sonra üretim tasdik raporları kapsamında üretilmek zorunda olunan sentetik tiner üretiminden bir anda vazgeçilip, tamamen ahşap koruyucu boya üretimine yönelinmesinin, 2011 yılının Eylül ayında Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun (I) sayılı listesinin B cetvelinde yer alan bazı ürünlerin maktu vergi tutarları ile ilgili 12/09/2011 tarih ve 2011/2198 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan değişiklikten kaynaklandığının tespit edildiği, söz konusu değişiklikle birlikte tinerin normal teslimlerde 0,0650 TL/Kg. olan vergi tutarının 0,6000 TL/Kg. olarak belirlendiği, bu kapsamda bahse konu şirketlerin tiner üretmek taahhüdü ile white spirit almaları durumunda ciddi maliyetlere katlanacak olmaları nedeniyle ahşap koruyucu pinoteks boya üretimine başlanmış gibi gösterilerek white spiritin ucuz ve kolay yollardan temin edilmeye çalışıldığı, yine üretildiği iddia olunan ahşap koruyucu pinoteks boyanın piyasada hiçbir sıkıntı ile karşılaşmadan, üretildiği dönemde ve hatta üretildiği günün ertesinde satıldığı, rapora konu şirketlerin ortaklık yapısı ve şirket ilişkileri incelendiğinde, yapılan faaliyetlerin organizasyon kapsamında gerçekleştiği ve işletmelerin hepsinin tek bir merkezden yönetildiğinin görüldüğü, bir şirketin ortağı olan bir şahsın inceleme kapsamındaki başka bir şirketin yönetim kurulu üyesi olduğu ve söz konusu şahısların büyük bir kısmı arasında akrabalık ilişkisi bulunduğu, şirketlerin kuruluşu ve yönetiminde ismi geçen şahısların örgüt üyesi ya da örgüt yöneticisi oldukları iddiasıyla haklarında iddianame düzenlendiği, organizasyon kapsamında yapılan aramalar çerçevesinde ortakları, adresleri ve idaresi yönüyle birbirinden farklı ve bağımsız olması gereken şirketlerin kendi adreslerinde bulunması gereken çok sayıda belgenin, ... Boya şirketine ait adreste ele geçirildiği, inceleme elemanı tarafından organizasyon kapsamında birden fazla şirketin yer almasının nedeninin; şirketlerin birbirlerine kestikleri sahte belgeler ile ürettiklerini iddia ettikleri boya ve tiner için gerekli hammadde tedarikinin gerçekleştirilmiş gibi gösterilmeye çalışılması, şirketler arasında çok fazla alım satım işlemi yapılarak, giriş ve çıkış olarak gösterilen emtianın takibi ve doğruluğunun tespitinin zorlaştırılması, yapılan işlemlerin tek bir işletme üzerinden gerçekleştirilmesi yerine, işlem hacmini çok sayıda şirkete yayarak dikkat çekmemesinin sağlanması olabileceğinin belirtildiği, ... Ağır Ceza Mahkemesinde ... esas numarası ile devam eden yargılamaya ait dosya evrakları ve yargılama öncesi emniyet tarafından yapılan aramalarda el konulan eşyaların bulunduğu dosyaya kayıtlı emanet eşyalarının inceleme elemanı tarafından incelendiği ve söz konusu evraklar içinde inceleme kapsamındaki şirketlerin yaptığı satışlarla ilgili taşımanın satıcı firma tarafından üstlenildiğini gösteren sevk irsaliyesi ya da irsaliyeli fatura düzenlendiğinin tespit edildiği, bu kapsamda şirketler adına kayıtlı taşıt bilgileri ile ilgili YBS sorgulaması yapıldığı ve söz konusu taşıtların alım-satımlara konu ürünlerin taşınmasında kullanılabilecek nitelik ve kapasiteye sahip olmadığının anlaşıldığı, sevkiyatın şirket adına kayıtlı taşıtlarla yapılması mümkün olmadığı için üstlenilen bütün mal sevkiyatının nakliyesinin nakliye hizmeti alınarak gerçekleştirilmesi gerektiği, ancak ithal edilen ya da alınan solvent ve toluen hammaddesinin nakliyesi dışında ne diğer alışlar ne de satışlar için nakliye hizmeti alımının söz konusu olduğu, solvent ve toluen hammaddesinin sevkiyatında alınan hizmet dışında nakliye hizmeti alındığına dair herhangi bir alış bildiriminin de bulunmadığı, inceleme kapsamında yer alan şirketler ile bu şirketlerle ilişkili olduğu tespit edilen Berk Yağ Şirketinin 2009 ilâ 2012 hesap döneminde toplam satış tutarının 1.399.857.165,00 TL olarak gerçekleştiği, söz konusu satışların 798.492.802,00 TL tutarındaki kısmını, faaliyet konuları aynı olmasına rağmen inceleme kapsamındaki şirketlerin birbirlerine yaptıkları satışların oluşturduğu, geriye kalan 601.364.363,00 TL tutarındaki kısmın ise ilişkili olmayan ve organizasyon dışındaki diğer şirketlere yapıldığı, 2009 ilâ 2012 yıllarında inceleme kapsamında yer alan şirketlerden toplam 488.598.027,00 TL tutarında alış yaptığını bildiren şirket ve işletmelerin faaliyet durumları ile ilgili olarak yapılan yoklamalarda, toplam 148 şirket ve işletmeden; 54’ünün adresinde bulunamadığı, 16’sının terkin edildiği ya da gayrifaal olduğu, 28’inin madeni yağ ticareti yaptığı, 54’ünün ise boya, tiner ve madeni yağ üretim ve ticareti dışında kalan faaliyet konularında iştigal ettiği, söz konusu firmalardan inceleme konusu şirketlerin satışa konu ettiği boya ve tiner üzerine olan şirket ve işletmelerin yok denecek kadar az olduğu ve alıcı işletmelerin hepsinin riskli mükelleflerden oluştuğunun tespit edildiği, inceleme kapsamındaki şirketlerin BA analizinde ise söz konusu şirketler ile bu şirketlerle ilişkili şirket olan Berk Yağ şirketinin 2009 ilâ 2012 döneminde toplam alış tutarının 1.252.249.286,00 TL olduğu, bu alımların 736.917.611,00 TL tutarındaki kısmının yine organizasyon kapsamındaki şirketlerin birbirine yapmış olduğu satışlardan, 382.121.681,00 TL'lik kısmının whitespirit ve toluen gibi hammadde satışı yapan dağıtım şirketlerinden, kalan 136.699.461,00 TL'lik kısmının ise ilişkisiz diğer şirketlerden yapılan alımlardan oluştuğu, ilişkisiz ve inceleme kapsamında bulunmayan şirketlerden yapılan 136.699.461,00 TL tutarındaki alımların 92.250.296 TL'ye tekabül eden kısmının en çok alış yapılan 23 ayrı firmaya ilişkin olduğu, bu firmalarla ilgili olarak yapılan karşıt incelemede; inceleme konusu dönemlerde alım yapılan mükelleflerin tamamının riskli mükellefler grubunda bulunduğu ve bu şirketlerin tamamının boya ve tiner ticareti ile iştigal ettiği hususlarının tespit edildiği, inceleme elemanı tarafından rapora konu şirketlerce kaçak akaryakıt satışından elde edilen kârlılık oranı hesaplanırken organizasyon içinde yer alan şahıslar hakkında düzenlenen iddianame içeriğindeki tape kayıtlarından faydalanıldığı, örgüt yöneticisi ve üyesi olduğu iddia edilen şahıslar tarafından yapılan muhtelif tarihli telefon görüşmelerine konu kaçak akaryakıt satış bedeli ile görüşmelerin yapıldığı tarihlerde dağıtım firmalarından alınan hammadde alış bedellerinin karşılaştırılması suretiyle ortalama kârlılık oranının %39 olarak gerçekleştiğinin tespit edildiği, ancak bu oranın alış bedeli üzerinden hesaplandığı ve maliyet unsuru sayılan, ödenen ya da ödenmesi gereken özel tüketim vergisi, nakliye ve damga vergisinin dikkate alınmadığı, söz konusu hususların hammadde alış bedeline eklenmesi durumunda ortaya çıkacak maliyet bedeli üzerinden hesaplanan kârlılık oranının da değişeceği hususlarına yer verildiği görülmüştür.
Raporun, davacı şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde tespit edilen hususlara ilişkin açıklamaların yer aldığı kısmında; davacının 2011 yılı hesap ve işlemlerinin değerlendirilmesi neticesinde; şirket yetkilileri hakkında ... Ağır Ceza Mahkemesinin ... esasına kayıtlı dosya kapsamında yapılan yargılamanın devam ettiği, defter bilgilerine buradan ulaşıldığı, 2010 yılında alıma konu ettiği makine ve teçhizat kayıtları ile 2011 yılı dönem başı kayıtlarının aynı olduğu, yani şirketin kurulduğu ve kapasite raporunun alındığı 2010 yılında alınan makine teçhizatın tamamının 2011 yılına devrolduğu ve kapasite raporunda yer alan makine teçhizatla 2011 yılı dönem başında şirket defterinde yer alan makine teçhizatın aynı olması gerektiği halde defter kayıtlarında 24 iktisadi kıymet yer alırken kapasite raporunda 44 adet iktisadi kıymetin bulunduğu dolayısıyla kapasite raporunda yer alan makine teçhizat miktarının gerçeği yansıtmadığı, sentetik tiner üretiminde % 95 oranında white spirit ve % 5 oranında toluen hammaddesi kullanılarak üretim yapıldığı, şirketin 2011 yılında whitespirit ve toluen hammaddesi kullanarak üretebileceği sentetik tiner miktarı fireler dikkate alınmadığı durumda en fazla 3.245.058,97 kg iken satış kayıtlarında toplam satış miktarının 3.374.075,54 kg olduğu, sentetik tiner satış miktarının üretime sevk edilen hammadde miktarından daha fazla gerçekleştiği, hammadde alınan ... Kimyasal Ürünler Limited Şirketi, ... Kimya Depolama Pazarlama Nakliyat Tarım ve Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Kimya İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Boya ve Kimya Limited Şirketi hakkında olumsuz tespit bulunduğu, satış yapılan ... Yağ Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi (... Yağ Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin 2011 yılında yapmış olduğu satışların 15.265.522 TL tutarındaki satış bildiriminin 8.563.271 TL tutarındaki kısmı ... Boya, ... Boya ve ... Boya firmalarına yapılmış) ..., ... Kimya Petrol ve Akaryakıt Ürünleri İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Boya Madeni Yağ Kimyasal Madde Nakliyat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında olumsuz tespit bulunduğu, davacı şirketin sentetik tiner satışı yaptığı kişilerden aynı zamanda sentetik tiner alışının da bulunduğu, şirketin bütün satışlarına ilişkin sevk irsaliyelerinin kendisi tarafından düzenlendiği, yani satışlara ilişkin nakliye kendisi tarafından üstlenildiği halde YBS sorgulamasına göre şirketin üzerinde herhangi bir taşıt kaydı bulunmadığı gibi satışlarına ilişkin nakliye hizmeti alındığına dair hiçbir fatura ve fatura kaydının da olmadığı, bir örneğinin alıcıya verilmesi gerektiği halde satış fatura nüshalarının tamamının davacının iş yerinde ele geçirildiği, ürünler için ambalaj malzemesi kullanımı bulunmadığı, şirketin bilgisayar kayıtlarında yer alan ve “Kocaeli-2” klasöründe bulunan “6 Nolu Ortak” klasöründe yer alan “yüklemeler” adında kayıtlı excel dosyasında şirketin 2011 yılında yaptığı satışlara ve kime satış yapıldığına ilişkin açıklamaların 2011 yılı defterlerinde yer alan satış kayıtlarından tamamen farklı olduğu; davacının 2012 yılı hesap ve işlemlerinin değerlendirilmesi neticesinde; şirketin 2012 yılındaki tüm üretiminin sentetik tinerden ibaret olduğu, sentetik tiner üretimi ile ilgili olarak Yeminli Mali Müşavir tarafından düzenlenen üretim tasdik raporu ile defter kayıtlarındaki üretim miktarlarının birbirini tutmadığı, dolayısıyla sentetik tiner üretiminin gerçeği yansıtmadığı, şirketin üretime konu ettiği sentetik tinerin tek alıcısı görülen ... Kimya ve Boya San. A.Ş.'nin organizasyon kapsamında yer aldığı, ... Ağır Ceza Mahkemesinin ... esasına kayıtlı dava dosyasında bulunan evraklar arasındaki hesap kayıtları içerisinde yer alan ve “2012 satış kazancının tamamı” başlıklı dosyada kayıtlı elde tutulmuş hesap dökümünde toplam 7 dönemden oluşan satışlarla ilgili kazancın 1.036.751,00-TL olduğu ve bu tutarın 485.485,00-TL’sinin davacı şirketin sahiplerinin, kalan kısmının da kaçak akaryakıt organizasyonunun yöneticisi ...’in payı olduğuna ilişkin kayıtlar bulunması, satışa konu edilen pinoteks boya alımlarının tamamının, ... Kimya ve Boya Sanayi Anonim Şirketi'nden, 2012 yılında satılan selülozik tinere ilişkin alımlarının tamamının ise hakkında olumsuz tespit bulunan ... Petrol Ltd Şti.’den yapılması, davacıya sentetik tiner satışında bulunan ... Petrol Ürünleri Otomotiv Nakliye ve Hafriyat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Limited Şirketi ve ... Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında olumsuz tespit bulunması, davacıdan sentetik tiner alımında bulunan ... (... Kimya), ... Boya ve Kimya Limited Şirketi, Dicle ... Depolama Pazarlama Nakliyat Tarım ve Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Kimya İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında olumsuz tespit bulunması nedeniyle davacının alım ve satımlarına ilişkin düzenlenen belgelerin tamamının sahte belge olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Raporun davacı şirketin de aralarında bulunduğu iddia olunan organizasyon kapsamındaki şirketlerden dokuz tanesini kullanarak "suç işlemek amacıyla örgüt kurmak ve yönetmek, bu örgüte üye olmak, örgüte bilerek ve isteyerek yardım etmek, kamu kurumu aleyhine dolandırıcılık, resmi belgede sahtecilik, 5015 sayılı Yasa'ya muhalefet" suçlarını işlediği iddia olunan 82 şahsın tutuklu yargılanmaları talebiyle ... Ağır Ceza Mahkemesine sunulan ... Soruşturma No, ... Esas No ve ... İddianame Nolu iddianamede ise soruşturma kapsamında yer alan şüphelilerin 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 220. maddesi kapsamında suç işlemek amacıyla örgüt kurma faaliyeti çerçevesinde kaçakçılık suçunu işledikleri, örgüt liderliğini ... isimli şahsın yaptığı, bu kişinin ... Boya, ... Boya, ... Boya, ... Boya ve ... Boya isimli firmaları yönettiği, bu firmaların başlarda, ... isimli şahsa ait Nizip'te faaliyet gösteren ... Gıda isimli firmaya ait kapasite raporlarını kullanarak ..., ..., ..., ... dağıtıcı firmalarından faks yolu ile sipariş vererek yüklettiği whitespirit ürününü kaçak akaryakıt üretmek için çeşitli illerde istasyonlara sattığı, eylem öncesinde gerekli planlama yapılarak ve kimin ne yapacağı belirlenerek karışıklığı engellemek, düzeni temin etmek üzere örgüt yöneticileri tarafından iş bölümünün tesis edildiği, tespit edilen eylemlerin ...’in sevk ve idaresindeki suç örgütü tarafından gerçekleştirildiği, yapılan teknik takipler neticesinde suç örgütü mensuplarının kendi aralarında yapmış oldukları telefon görüşmeleri incelendiğinde; ...’in kimseden talimat almadığı, bizzat veya irtibatlı olduğu örgüt yöneticileri marifeti ile tüm örgüt mensuplarına talimat verdiği, anılan şahsın Adana ilinde ... Boya, ... Boya, ..., ... Boya, ... Boya, Gaziantep'in Nizip İlçesinde ...’a ait ... Gıda, ... Temel Gıda, Kocaeli ilinde bulunan ... Kimya gibi birçok firmayı kullanarak, talimatları doğrultusunda hareket eden bir kısım şahıslar aracılığı ile temin ettiği müşterilere yukarıda ismi geçen firmalar adına boya ve tiner üretiminde kullanmak taahhüdü ile satın aldığı whitespirit maddesini kaçak olarak sattığı, bu satış işlemlerini, suç örgütünün merkezi olan Adana ilinde faaliyet gösteren, örgüt yöneticileri ..., ..., ..., Kocaeli ilinde araçlarla yükleme yapılacak firmalar arasındaki koordinasyonu sağlayan ... ve ... Kimya ile irtibat kurarak suç örgütüne dahil eden ve davacı şirketin anılan firmanın adresinde faaliyetteymiş gibi gösteren, aynı zamanda suç örgütüne müşteri temin eden ... ile ... isimli şahısların sağladığı, söz konusu organizasyonun senaryosunun ... tarafından belirlendiği ve tatbik edildiği, anılan şahsın senaryonun icrası neticesi çıkan sorunlara çözüm üreterek faaliyetlerin aksamadan devamını sağladığı, faaliyetlerin çapını arttırmak, daha fazla mal satmak üzere devamlı yeni firma arayışı içerisinde olduğu, yakalamalar neticesinde davranış biçimlerini belirlediği, iş bölümünü sağlayarak karışıklık çıkmasını engellediği, bilgi toplamak ve kendilerine yönelik soruşturmalar hakkında önceden bilgi alarak soruşturmaları etkisiz kılıp bertaraf etmek üzere bir takım tedbirler aldığı, örgüt mensupları üzerinde hiyerarşik bir hakimiyetinin olduğu, suç örgütünün faaliyetleri ile ilgili olarak karar merciinin kendisi olduğu, bizzat suç örgütünün Adana'da bulunan merkezinde örgütü idare ettiği, kaçak akaryakıt maddesinin çeşitli istasyonlara ya da kimyevi madde işiyle uğraşan iş yerlerine gidişi esnasında yakalanması halinde şoförlerin olayı üstlenmeleri, malın çalındığı ihbarının yapılması gibi eylemi örtbas edecek senaryolar yazdığı, Gaziantep Cumhuriyet Başsavcılığınca alınan ifadesinde; ... Boya, ... Boya, ... Boya, ... Kimya A.Ş. gibi şirketlerin danışmanlığını yaptığını beyan etmiş olsa da ülke genelinde çeşitli profesyonel kulüplerle yapılan sponsorluk anlaşmaları ya da basında söz konusu şirketler ile ilgili çıkan haberlerde yapılan açıklama ve konuşmaların söz konusu şahıs tarafından icra edildiği, yine tape kayıtlarından da ilgili şirketleri, resmiyette kendi adına kayıtlı olmasa da fiilen yönettiğinin anlaşıldığı, suç örgütünün yasal olarak whitespirit temin edebilmek için ... Gıda, ... ... Gıda, ... Boya, ... Boya, ... Kimya, ... Boya, ... Boya, SMB Boya gibi firmaları kurduğu veya kullandığı, bölgelerinde müşteri temin eden, müşteri taleplerini kabul ederek sevkiyat hazırlıklarını yapan, temin edilen whitespiriti istasyonlarda kaçak olarak piyasaya arz eden ve antrepodan alarak müşteriye teslimini sağlayan elemanlarının bulunduğu, örgütün bir ayağının da Kocaeli'de olduğu ve ... isimli şahsın bu ildeki ürünlerin depolanması ve sevkiyatı ile ilgilendiği, söz konusu şahıs tarafından yükleme yapan tanker şoförlerine Adana'da bulunan ve suç örgütünün tekelindeki ... Boya, ... Boya, ... Boya gibi boya firmalarının irsaliyeleri verilerek araçların Adana'dan yükleme yapılmış gibi gösterildiği, yakalamalar sonucu ... ile ne yapılacağı konusunda fikir alışverişi yaptığı, söz konusu hususların tape kayıtları ile sabit olduğu, yine örgüt yöneticisi olduğu iddia edilen başka bir şahsın örgütün Kocaeli ayağında yapılan yakalamalar sonrası şoförlerle bizzat konuşarak nasıl ifade vermeleri yönünde talimat verdiği, örgüt tarafından suça konu faaliyetlerin gizlenmesi ve tecil-terkin uygulamasından faydalanabilmek için irtibatlı oldukları yeminli mali müşavirlere yasal olarak temin edilen whitespirit maddesinin tiner ve boya üretiminde kullanılmış gibi üretim tasdik raporu düzenlettirildiği, antrepolardan çıkış yapan araçların olası bir kontrolde suç örgütünce kullanılan bir firmadan çıkmış gibi belge ibraz ettiği (İstanbul'da yapılan yakalamada aracın Kocaeli'de bulunan Solventaş firmasından Pakel Gıda firması adına dolum yaptığı halde, Adana'da bulunan Koneks firmasından dolum yapmış gibi belge düzenlendiği, Solventaş’tan yükleme yapan bir aracın kısa süreliğine whitespirit ithal etmeye yetkili başka bir firmaya giriş-çıkış yaparak ürünü buradan aldığı görüntüsü verdiği, Ankara'da yapılan yakalamada Kocaeli'de bulunan Solventaş firmasından yükleme yapan aracın kısa süreliğine güzergah üzerinde bulunan ve Ankara'da faaliyet gösteren Tankim firmasına giriş-çıkış yaparak görevlilere bu firmanın evraklarını ibraz edip, Solventaş'tan aldığı evrakları gizlediği), yakalama olması halinde aracın antrepodan çıktığının gizlenememesi durumunda antrepodan çıkış evrakları ibraz edilmekle beraber araç sürücüsü tarafından bir miktar mal çalındığının beyan edildiği ve firma sahiplerinin de olaydan habersizmiş gibi savcılığa suç duyurusunda bulundukları, daha sonra ise şoför hakkındaki şikayetten vazgeçerek white spiriti geri aldıkları ve olay içerisinde yer alan şahısların ceza almalarını engelledikleri, Nizip Cumhuriyet Başsavcılığı'nın talimatıyla Gaziantep KOM Şube Müdürlüğü eliyle Tüpraş, Solventaş gibi firmalardan yasal olarak alınan whitespirit maddesinin istasyonlara kaçak olarak naklinin kesintisiz fiziki takip ile tespit edildiği ve bu kapsamda emniyet mensuplarınca farklı tarihlerde, farklı şehirlerde, farklı şirketlere ait birçok ara yakalamalar (tanker baskını) yapıldığı, söz konusu yakalamalar ile ..., ... firmalarından boya ve benzeri emtia üretmek taahhüdüyle alınan whitespiritin, incelemeye konu şirketlerin üretim tesisinin bulunduğu yerin dışında, farklı şehirlerdeki petrol istasyonlarında bulunan gizli tanklara boşaltıldığı, bahse konu ürünlerin ya % 100 whitespirit ya da çeşitli yağlarla karıştırılmış white spirit olduğunun TÜBİTAK-MAM tarafından yapılan analizlerle tespit edildiği, Adana veya Gaziantep'teki üretim tesislerine götürülmek üzere temin edilen white spirit ürününün adı geçen şehirlere uğramadan doğrudan İstanbul, İzmir, Balıkesir, Amasya, Ankara, Şanlıurfa, Konya, Kayseri, Bolu ve Adıyaman gibi illerde bulunan akaryakıt istasyonlarına kaçak akaryakıt olarak satıldığı tespitlerine yer verildiği ve tüm bu tespitler neticesinde hakkında iddianame düzenlenen 82 şahsın "suç işlemek amacıyla örgüt kurmak ve yönetmek, bu örgüte üye olmak, örgüte bilerek ve isteyerek yardım etmek, kamu kurumu aleyhine dolandırıcılık, resmi belgede sahtecilik, 5015 sayılı Yasa'ya muhalefet" suçlarını işlediği iddia olunmuştur.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulacağı, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın, davacı adına aynı dönem için yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatına ilişkin dosya ile .... tarih ve ..., ..., ..., ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda adları geçen diğer mükelleflerin dosyaları ve değinilen vergi tekniği raporunun 23 numaralı ekindeki savcılık iddianamesi ile birlikte incelenmesinden; savcılık iddianamesine dayanak alınan tape kayıtları, emniyet güçlerince yapılan adli takip esnasında organizasyon kapsamındaki firmalara ait malın taşındığı tankerlerin antrepodan çıktıktan sonra yapılan kontrollerde antrepo çıkış belgeleri yerine bir firmadan çıkmış gibi belge ibraz edilmesi, bazı tankerlerin akaryakıt istasyonlarında kaçak akaryakıt boşaltırken yakalanması, yakalamalarda şirket temsilcileri tarafından araç şoförlerinden önce şikayetçi olunması, daha sonra şikayetin geri çekilmesi, üretime yeterli makine ve teçhizat bulunmaması, şirketlerin kendi aralarında makine ve teçhizat satışı yapılması, defter kayıtlarında yer alan makine ve teçhizatla sanayi odaları tarafından tanzim edilen kapasite raporlarındaki makine ve teçhizat listelerinin birbirini tutmaması, kapasite raporu alımı öncesinde işçi sayısında artış, rapor alındıktan sonra düşüş yaşanması, üretim tasdik raporları ve fiili tüketim belgelerinde belirtilen üretim miktarları ile defter ve kayıtlara yansıtılan üretim miktarlarının uyumlu olmaması, ilgili dönemlerde üretildiği iddia olunan ürünlerin ambalajsız satımı mümkün olmamasına rağmen dökme olarak satışa konu edilmiş gibi kayıtlara geçilmesi, Türkiye yıllık toplam ahşap koruyucu boya üretiminin çok daha fazlasının üretilip aynı dönemde satılmasının mutat ve olağan olmaması, şirketlerin aynı veya aralarında akrabalık bağı bulunan kişiler tarafından yönetilmesi ve ikişer veya üçerli gruplar halinde aynı adreslerde faaliyette bulunması, organizasyon kapsamında toplam alım ve satımın yarısından fazlasının ilişkili şirketlere yapılması, şirketlerin defter, belge ve kayıtlarının tek bir yerde muhafaza ediliyor olması, organizasyon kapsamındaki şirketlerce diğer şirketler tarafından üretilen mamulün defterlere hammadde olarak kaydedilmesi, bazı mamullerin üretimi için gerekli hammaddenin alınmaması, organizasyon dışında faaliyette bulunulan şirketlerin ise çoğunun riskli mükellef olması (adreste bulunamama, terkin veya gayrifaal halde olma), alım-satıma konu ürünlerin taşınmasında kullanılabilecek nitelik ve kapasitede araca sahip olunmamasına rağmen solvent ve toluen hammaddesi dışında nakliye hizmeti alınmaması, piyasada var olmayan ve tanınmayan ürünlerin üretilip satılması yolundaki tespitler sonucunda, ilgili şirketlerin bir organizasyon kapsamında yönetildiği ve fatura zinciri oluşturmak suretiyle alınan malın taahhüde uygun kullanılmayarak kaçak akaryakıt olarak piyasaya sunulduğu sonucuna varıldığından, white spirit ve baz yağının kaçak akaryakıt organizasyonu dahilinde sahte belge düzenlemek suretiyle satışı ile kayıt dışı bırakılan hasılatın matraha dahil edilmesi ve bu durumu gizlemek amacıyla kullanılan sahte faturalardaki indirimlerinin reddi ile sahte satış faturaları hasılatının matrahtan çıkarılması suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca re'sen salınan katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, yazılı gerekçeyle tarhiyatı ve usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
Usulsüzlük cezası hakkında, bozma hükmü uyarınca verilecek karar sonucuna göre değerlendirme yapılarak karar verileceği tabidir.



KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
4.492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/11/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.