Danıştay 7. Daire 2019/2634 Esas 2021/5229 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/2634
Karar No : 2021/5229

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Kozmetik Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, vergi inceleme raporuna istinaden haksız olarak mahsuben iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla 2016 yılının Ağustos ayına ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, davalı idarece, davacı şirketin 2016 yılının Temmuz, Ağustos ve Eylül dönemlerinde özel tüketim vergisini ödeyerek satın aldığı LPG'yi aerosol üretiminde kullanarak mamul haline getirdiği ürünlerin yurt içi ve yurt dışına satışını gerçekleştirdiğinin aksini kanıtlamaya yönelik hukuken itibar edilebilir nitelikte somut bir tespit ortaya konulmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde amaçlandığı gibi olayın gerçek mahiyetinin hiç bir şüpheye yer bırakmayacak şekilde yasal delillerle ortaya çıkarılarak kanıtlandığı bir vergi incelemesi yapılmaksızın bir takım soyut kurgularla ilgili dönemde davacı Şirketin ... Anonim Şirketi dışındaki (...Anonim Şirkerti'nden) tüm LPG alışları ile yapılan tüm aeresol üretimleri ve satışlarının gerçek olmadığı kanaatinin hasıl olduğu yönünde sonuçlandırılan eksik ve yetersiz vergi incelemesi sonucuna göre özel tüketim vergisi iade talebinin reddine ilişkin işlemin hukuka uygun olduğundan bahsedilemeyeceği, bu durumda, davacı şirketin hammadde olarak özel tüketim vergisini ödeyerek ... Anonim Şirketi'nden satın aldığı LPG'yi aeresol üretiminde kullandığı, aksi yönde her türlü şüpheden uzak, açık ve somut bir tespit bulunmadığından, 2016 yılı Ağustos dönemine ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Uyuşmazlığa konu LPG'yi taşıyan araçların ilgili tarihlerde başka şehirlerde olduğunun tespit edildiği, davacı tarafından sunulan faturalardaki elektrik tüketiminin yüksek orandaki üretimi karşılamaya yetmeyeceği, davacı şirketin mal alım satımında bulunduğu firmalar hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, her ne kadar mahkemece davacı şirket hakkında 2016 yılının Temmuz, Ağustos ve Eylül dönemleri hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi tutarları yönünden sınırlı olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler değerlendirilerek dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline karar verilmiş ise de, davacı hakkında, davalı idarece sonradan yapılan araştırmalara istinaden düzenlenen, davacının taahhüt ettiği aerosol üretimine ilişkin daha detaylı tespitler içeren vergi tekniği raporu neticesinde, haksız iade alınan tutarın bu kere davacı şirketten, ortaya çıkan yeni durum sebebiyle geri alınmasına yönelik dava konusu dönemleri de kapsayan tarhiyatların yapıldığı ve bu tarhiyatlara karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı davanın reddine ilişkin kararının, Dairemizin 26/11/2021 tarih ve E:2021/3209, K:2021/5220 sayılı kararıyla onandığı görülmüştür. Bu durumda Mahkemece mükerrerlik olup olmadığı hususu da değerlendirilerek söz konusu Mahkeme kararındaki tespitlerin incelenmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi; öte yandan, uyuşmazlığın tekerrüre ilişkin kısmının, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle yeniden verilecek kararda değerlendirilmek üzere kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, vergi inceleme raporuna istinaden haksız olarak mahsuben iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla 2016 yılının Ağustos ayına ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 12. maddesinin 1. fıkrasında özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasında, Bakanlar Kurulunun, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığı vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
30/09/2014 tarih ve 2014/6881 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Kararın 1. maddesinde; 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (A) cetvelindeki vergi tutarı uygulanarak teslim edilen 2711.19.00.00.11 G.T.İ.P. numaralı "Sıvılaştırılmış Petrol Gazı (L.P.G.) Diğerleri" isimli malın vergi tutarının, bu malın imalatçılar tarafından aerosol üretiminde kullanılmış olduğunun tespiti halinde, sıfır olarak uygulanacağına yönelik düzenleme yapılmıştır.
Söz konusu Kararnamede düzenlenen indirimli vergi uygulamasından kaynaklanan vergi farklılaştırmasının aerosol üreticilerine iade yöntemi ile uygulanması, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (4) numaralı fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden uygun görülmüş olup, bu düzenlemenin uygulama usul ve esasları 26/10/2014 tarih ve 29157 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 36 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
26/10/2014 tarih ve 29157 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 36 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "ÖTV İadesi Talebi" başlıklı 6. kısmının "İade Talep Edebilecekler" başlıklı 1. bölümünde; bu uygulama kapsamındaki özel tüketim vergisi iadesini, sadece aerosol üreticilerinin talep edebileceği, ancak üreticiler tarafından bu Tebliğin 5.2. bölümünde yer alan açıklamalara istinaden doğrudan ithal edilen LPG'nin özel tüketim vergisine tabi aerosol üretiminde kullanılması, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca teslim sayılmadığından, bu kapsamdaki kullanımlar için iade talep edilmesinin mümkün olmadığı yönünde açıklamalarda bulunulmuş, "ÖTV İadesi Talep Edilecek LPG'nin İmalatta Kullanılma Süresi" başlıklı 2. bölümünde, kararname kapsamında satın alınan LPG'nin satın alma tarihini, ithal edilen LPG'nin ise ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içinde aerosol üreticilerince imalatta kullanılması gerektiği belirtilmiş, "İadesi Talep Edilebilecek Vergi Tutarı" başlıklı 3. bölümünde, aerosol üreticilerinin, kararname kapsamında imalatta kullandıkları LPG için ödenen özel tüketim vergisi tutarının iadesini talep edebileceği düzenlenmiş, "İade Talep Edilecek Vergi Dairesi ve Süresi" başlıklı 4. bölümünde ise, kararname kapsamındaki LPG nin satın alma veya ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içerisinde özel tüketim vergisine tabi olmayan aerosol imalinde kullanılması halinde aynı süre içerisinde katma değer vergisi yönünden bağlı bulunulan vergi dairesinden iade talebinde bulunulabileceği, ancak 12. ay içerisindeki kullanımlara ilişkin iade taleplerinin, bu ayı takip eden ay sonuna kadar yapılabileceği, kararname kapsamındaki LPG'nin satın alma tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içerisinde özel tüketim vergisine tabi olan aerosol imalinde kullanılması halinde ise üretilen aerosolün vergisinin beyan dönemini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içerisinde katma değer vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesinden iade talebinde bulunulabileceği, bu süreler geçtikten sonra iade talep edilmesinin mümkün olmadığı, bu taleplerin yukarıdaki süreler göz önünde bulundurularak söz konusu malın özel tüketim vergisine tabi olmayan aerosol üretiminde kullanımında bu kullanımı takip eden, özel tüketim vergisine tabi olan aerosol üretiminde kullanımında ise üretilen aerosolün beyan dönemini takip eden aybaşından itibaren en az birer aylık dönemler itibariyle yapılabileceği, "İade Uygulaması" başlıklı 7. kısmının "Nakden İade Talepleri" başlıklı 2. bölümünün 7.2.1 maddesinde, iade talebinin internet vergi dairesi üzerinden mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilecek standart bir iade talep dilekçesi ile yapılacağı, 7.2.2 maddesinde, nakden iade talebinin vergi inceleme raporuna göre sonuçlandırılacağı, ancak iade talep tutarı kadar teminat verilmesi halinde iadeye konu özel tüketim vergisi tutarının ödendiğine dair LPG'yi üreticiye teslim eden dağıtıcının veya rafinericinin bağlı olduğu vergi dairesinden teyit alınması, LPG üretici tarafından doğrudan ithal edilmişse üreticinin bağlı olduğu vergi dairesince aeresol üretiminde kullanıldığına dair kontrol üzerine vergi inceleme raporunun sonucu beklenmeksizin iade talebinden itibaren 5 iş günü içerisinde yapılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, her ne kadar Mahkemece davacı şirket hakkında 2016 yılının Temmuz, Ağustos ve Eylül dönemleri hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi tutarları yönünden sınırlı olarak incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler yeterli görülmeyerek eksik inceleme nedeniyle dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline karar verilmiş ise de, hakkında, davalı idarece sonradan yapılan araştırmalara istinaden düzenlenen, davacının taahhüt ettiği aerosol üretimine ilişkin daha detaylı tespitler içeren vergi tekniği raporuna istinaden, haksız iade alınan tutarın geri alınmasına yönelik işbu dava konusu dönemleri de kapsayan tarhiyatların yapıldığı ve bu tarhiyatlara karşı açılan davanın reddi yolunda verilen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik istinaf başvurularının reddine dair ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının Dairemizin 26/11/2021 tarih ve E:2021/3209, K:2021/5220 sayılı kararıyla onandığı görülmüştür.
Bu durumda Mahkemece mükerrerlik olup olmadığı hususu da değerlendirilerek söz konusu Mahkeme kararında değinilen hususların incelenmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmıyla ilgili olarak, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 26/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.