Danıştay 4. Daire 2018/62 Esas 2021/8056 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/62
Karar No : 2021/8056


DAVACILAR : 1- ...
VEKİLİ : Av. ...
2- ... Sendikası

DAVALI : ... Bakanlığı

VEKİLİ : Av. ...

DAVANIN KONUSU : 17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 486 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4/f, 5/a, 6/4, 6/5, 6/7, 10/3, 12/2, 13/1-b, 13/2, 13/3, 17/3, 17/4. maddelerinde geçen "meslek odası" ve "meslek odaları" ile 5/a, 5/b, 6/4, 6/5,13/3, 18/2. maddelerinde yer alan "340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği" ibarelerinin ve Tebliğin 6, 10 ve 11. maddelerinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile beyanname gönderme yetkisinin meslek mensuplarına verildiği, tebliğ ile beyanname gönderme yetkisinin meslek odası veya meslek odalarına verilmesinin kanuna aykırı olduğu, meslek odası şeklinde yapılan tanımlamanın hukuka aykırı olduğu, serbest muhasebeci mali müşavirlerin bağlı olduğu meslek odalarının yetkilendirilmesi gerektiği, defter tutma ve beyanname gönderme yetkisinin meslek odalarının yanında 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine atıf yapılarak üstü örtülü biçimde yeminli mali müşavirlere de verildiği, Tebliğin 6. maddesi ile sisteme giriş için alınan şifre ile meslek mensuplarının veya meslek odalarının yanlarında çalışan yetkisiz 3. kişilerin sistemi kullanmalarına neden olacağı ve bunun vergi mahremiyetini ihlal edeceği, Tebliğin 10. maddesi ile elektronik ortamda tutulan kayıtların ve defterlerin ayrıca kağıt ortamında tutulması ve saklanmasına gerek olmadığının belirtildiği, ancak sistemden çıktısı alınan evrakların hukuken geçerliliği bulunmadığı düzenlemesinin yapıldığı, bu belgeler için idareye başvuru şartının getirilmesinin kişilerin kendilerine ait olan kayıt ve belgelere ulaşmasını engellediği ve hak kaybı oluşacağı, Tebliğin 11. maddesi ile de, sistem üzerinden fatura, serbest meslek makbuzu gibi evrakların düzenlenmesinin hem zaman kaybına neden olacağı hem de okuma yazma bilmeyen çoğu mükellefin bunu yapamayacağı ve hak kayıplarına neden olacağı ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : Dava konusu Tebliğ ile Defter-Beyan Sistemine geçişin düzenlendiği, Defter-Beyan Sistemi ile vergisel ve ticari işlemlerin elektronik ortamda kayıt altına alınması, kayıtlardan hareketle defter ve beyannamelerin elektronik olarak oluşturulması ve muhafaza edilmesi, bu sayede yükümlülüklere ilişkin bürokratik işlemlerin ve maliyetlerin azaltılmasının amaçlandığı, kanunun verdiği yetki kapsamında beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesinin düzenlendiği, kanunun verdiği yetkinin aşılmadığı, beyanname gönderme yetkisinin meslek odası veya meslek odalarına verilmesinin kanuna aykırı olmadığı, meslek odalarının sadece basit usulde vergilendirilen mükellefler için beyanname gönderebileceği, işletme hesabına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbabının beyannamelerinin sadece meslek mensubu tarafından gönderilebileceği, meslek odalarının yetkilerinin zaten Gelir Vergisi Kanunu'nun 46. maddesi kapsamında olduğu, ilgili madde kapsamında meslek odalarının 3568 sayılı Kanun kapsamında yetki almış yeteri kadar meslek mensubu bulundurmasının zorunlu olduğunun düzenlendiği, dolayısıyla kanunda var olan yetkinin tebliğ ile düzenlendiği, meslek mensubu tanımının tebliğde yapıldığı, bu kapsamda yeminli mali müşavirlere defter tutma ve beyanname verme yetkisinin verilmediği, Tebliğin 6. maddesi gereği meslek mensubu ve meslek odalarının sisteme giriş için kullanıcı kodu ve şifre almaları gerektiği, sistemin zaten fiili olarak meslek mensubunun kullanıcı kodu ve şifresi ile meslek mensubunun yanında çalışanları tarafından kullanıldığı, fiiliyatta olan durumun tebliğde düzenlenmesinin kanuna aykırı olmadığı, Tebliğin 10. maddesinde sistem üzerinden tutulan defterlerin muhafaza ve ibrazına yönelik düzenlemelere yer verildiği, sadece sistemi kullanmak zorunda bulunanların isterlerse defter ve kayıtlarını sistem üzerinden tutabilecekleri, bu durumda ayrıca kağıt ortamında tutulmasının gerekmediği, ayrıca sistem üzerinden alınan çıktıların idarenin belirleyeceği formatta ve değişmezlik garantisi alınarak alındığında ilgili belgenin hukuken geçerli olduğu, yine sistemi mükelleflerin her zaman görüntüleyebilecekleri, Tebliğin 11. maddesi kapsamında sistem üzerinden fatura, serbest meslek makbuzu, irsaliyeli fatura, gider pusulası gibi evrakların düzenlenmesinin zorunluluk olmadığı, bunun isteğe bağlı olduğu savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ :...

DÜŞÜNCESİ : Dava konusu düzenlemelerin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında olduğu, vergisel ve ticari işlemlerin elektronik ortamda kayıt altına alınması, kayıtlardan hareketle defter ve beyannamelerin elektronik olarak oluşturulması ve muhafaza edilmesi, bu sayede yükümlülüklere ilişkin bürokratik işlemlerin ve maliyetlerin azaltılmasını amaçladığı ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, dava konusu düzenlemelerde hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği
düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava; 17.12.2017 tarih ve 30273 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 486 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 4/f, 5/a, 6/4-5,7, 10/3, 12/2, 13/1-b, 13/2-3, 17/3-4 maddelerinde geçen "meslek odası" ve "meslek odaları" ile 5/a-b, 6/4-5,13/3, 18/2 maddelerinde yer alan "340 sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği" ibarelerinin ve Tebliğin 6 ncı, 10 uncu ve 11 inci maddelerinin iptali istemine ilişkindir.
Tebliğin 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; bu Tebliğin konusunu; serbest meslek erbabı, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunla olanların defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyannamesi, bildirim ve dilekçelerin elektronik ortamda verilebilmesi ile elektronik ortamda belge düzenlenebilmesi amacıyla gerçekleştirilen Defter-Beyan sisteminin oluşturduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, Maliye Bakanlığının, muhasebe kayıtlarını bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programlarını üreten gerçek ve tüzel kişilerce uyulması gereken kuralları ve bilgisayar programlarının içermesi gereken asgarî hususlar ile standartları ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu aynı Kanunun mükerrer 242 nci maddesinin ikinci fıkrasında; Maliye Bakanlığının; elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili olduğu, 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, dördüncü fıkrasında ise, Maliye Bakanlığının, düzenlenmesi mecburi olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye yetkili olduğu, Maliye Bakanlığının aynı Kanunun mükerrer 257 nci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ile “Mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya”, (3) numaralı bendi ile “Tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, bu şekilde tutulacak defter ve kayıtların kopyalarının Maliye Bakanlığında veya muhafaza etmekle görevlendireceği kurumlarda saklanması zorunluluğu getirmeye, bu konuda uygulama usul ve esaslarını belirlemeye”, (4) numaralı bendi ile ise “Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye,” yetkili olduğu hüküm altına alınmış ve anılan maddenin son fıkrasında da, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi üzerine elektronik ortamda düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin süresinden sonra verilmesi üzerine elektronik ortamda düzenlenen ihbarnamelerin mükellef, vergi sorumlusu veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletileceği ve bu iletinin tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin muhatabına tebliği yerine geçeceği hükmüne yer verilmiştir.
Tebliğin iptali istenilen 6'ıncı maddesinde; Defter-Beyan Sistemine, kullanıcı kodu, Türkiye Cumhuriyeti Kimlik Numarası ve şifre bilgileri kullanılarak girişi yapılacağı, şifre bilgisinin kapalı bir zarf içinde sadece ilgilisine veya noterde verilmiş vekaletnameyle yetkili kılınan kişiye verileceği, şifre bilgisi bulunmayan meslek mensuplarının 340 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık Yetkisi Talep Formunu, meslek odalarının ise Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formu, doldurmak suretiyle başvuru yapacakları, başvuruların değerlendirilmesinde 340 Sıra No'lu Tebliğ ile elektronik beyanname uygulamasına ilişkin diğer mevzuatın dikkate alınacağı, Tebliğin yürürlüğe girdiği tarihten önce temin edilen kullanıcı kodu ve şifre bilgisi ile Sisteme giriş yapılabileceği, Sistemi kullanan, mükellef, meslek mensubu veya meslek odalarının istemeleri halinde, çalışanlarını sistemin belirli fonksiyonlarını kullanmak üzere Sistem kullanıcısı olarak tanımlayabileceği ve yetkilendirebileceği, Başkanlığın; gelişen bilgi teknolojilerini dikkate alarak Sisteme giriş ya da şifre oluşturma yöntemlerinde değişiklik veya ilave yapmaya ve sistem üzerinde kullandırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.
Tebliğin 10 uncu maddesinde; Defter-Beyan Sistemi üzerinde tutulan defterlerin mükelleflerce ayrıca kağıt ortamında saklanmasına gerek olmadığı, Sistem üzerinden görüntülenmek, yazdırılmak veya çeşitli dosya formatları ile indirilmiş (kaydedilmiş) olan defterlerin hukuki geçerliliğinin bulunmadığı, Sistem üzerinden tutulan defter ve kayıtların muhafaza yükümlülüğünün Başkanlığa ait olduğu, kendisinden mükellefiyetine ilişkin defter ve kayıtlarının ibrazı talep edilen mükelleflerin; ibraz talep edilen bilgilerin mahiyetini ibraz süresinin sonundan en geç 10 gün önce gelir vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesi aracılığıyla Başkanlığa bildireceği, Başkanlığın bu bildirime ilişkin usul ve esaslar ile bildirim yöntem ve içeriğinin belirlenmesinde yetkili olduğu, ilgili makamlarca defter ve belge istenilen mükellefe ulaşılamaması halinde, vergi dairesi aracılığıyla Başkanlığa başvurulacağı, Başkanlığın istenildiğinde defterlerin kağıt, elektronik, manyetik veya optik araçlar vasıtasıyla ibraz edilmesine yönelik önlemler almak ve ibraza yönelik farklı usuller belirleme konusunda yetkili olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Tebliğin 11'inci maddesinde de; 213 sayılı Kanun kapsamında düzenlenme zorunluluğu bulunan fatura ve fatura yerine geçen vesikaları, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, gider pusulası, sevk irsaliyesi ve benzer diğer vesikaların, özel mevzuatlarında yer alan düzenlemelere uygun olarak, Defter-Beyan Sistemi üzerinden veya bu Sistem vasıtasıyla elektronik ortamda düzenlenebileceği belirtilmiştir.
Tebliğin "meslek odası" ve "meslek odaları" ile 340 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ibarelerinin geçtiği iptali istenilen maddelerinde ise; Sistemi kullanmak zorunda olan basit usule tabi mükelleflerin kendileri, aralarında bu Tebliğin ekinde yer alan "Defter-Beyan Sistemi Kullanımı Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi düzenledikleri meslek odaları veya 340 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ekinde yer alan Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi imzaladıkları meslek mensupları aracılığıyla, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin ise kendileri veya meslek mensupları aracılığıyla başvuru yapabilecekleri,
şifre bilgisi bulunmayan meslek mensuplarının 340 Sıra No'lu VUK. Genel Tebliği ekindeki Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık Yetkisi Talep Formunu, meslek odalarının ise Sisteme giriş için 15 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ekinde yer alan Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formunu doldurmak suretiyle bağlı oldukları vergi dairesine müracaat edebilecekleri, kullanıcı kodu ve şifre temin edilmesi ve yapılan başvuruların değerlendirilmesinde, 340 Sıra No'lu VUK. Genel Tebliği ile elektronik beyanname kullanılmasına ilişkin diğer mevzuatın dikkate alınacağı, meslek mensubu veya meslek odalarının istemeleri halinde, çalışanlarını sistemin belirli fonksiyonlarını kullanmak üzere sistem kullanıcısı olarak tanımlayabilecekleri ve yetkilendirebilecekleri, sistem üzerinden tutulan defterlerin mükelleflerce ayrıca kağıt ortamında saklanmasına gerek olmadığı, Başkanlığın mükellef, meslek mensubu ya da meslek odası tarafından girilen kayıtlar ile bu kayıtlardan oluşan defterleri elektronik ortamda muhafaza ederek mükellefin kullanımına hazır halde bulunduracağı, Başkanlığın mücbir sebep halleri gibi mükellef, meslek mensubu ya da meslek odaları açısından Defter-Beyan Sistemini kullanamaz hale getiren koşulların varlığı halinde, Sistemin kullanımına ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetkili olduğu, Defter-Beyan Sistemi üzerinden, defter tutma, beyanname ve bildirim gönderebilme işlemlerinin; 3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat düzenlemeleri uyarınca vergi beyannamelerini meslek mensuplarına; imzalatma yükümlülüğü olmayan mükelleflerden, kendisine elektronik beyanname gönderebilmek için kullanıcı kodu, parola ve şifre verilenlerin kendileri veya meslek mensupları ya da basit usule tabi olan mükellefler açısından bağlı oldukları meslek odaları, diğerleri için meslek mensupları ya da basit usule tabi olan mükellefler açısından bağlı oldukları meslek odaları tarafından yapılabileceği, sistemi meslek odası aracılığıyla kullanan mükelleflerin Sistemi herhangi bir işlem yapmadan bilgilenme amacıyla görüntüleme yapmak suretiyle kullanabilecekleri, meslek mensuplarının; adına işlem yapacakları mükellefler ile 340 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ekinde yer alan Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesini, üyeleri adına işlem yapacak odaların ise üyeleri ile Tebliğin ekinde yer alan Defter-Beyan Sistemi Kullanımı Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi (Meslek Odaları ile Basit Usulde vergilendirilen üyeleri için) yapması gerektiği, mükellefler, meslek mensupları ve meslek odalarının ve bunlar tarafından yetkilendirilen çalışanlarının kendilerine verilen kullanıcı kodu ve şifrenin güvenliğinden sorumlu olduğu, Sistemin aracılık ve sorumluluk sözleşmesi imzalanarak yetki verilen kişiler aracılığıyla kullanılması durumunda mükelleflerin, defter, beyanname, bildirim ve dilekçelere kaydedilmesi /yansıması gereken her türlü bilginin meslek mensubuna/ odasına tam ve doğru şekilde sunulmasından sorumlu iken, meslek mensubu/odasının deftere kaydedilen bilgilerin dayanağı olan belgelere uygunluğundan ve gönderilmesine aracılık edilen, beyanname, bildirim ve dilekçelerin defter kayıtlarına ve kayıtların dayandığı belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkacak vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak faizlerin ödenmesinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu, bu Tebliğin yürürlüğe girdiği tarihten önce, Defter-Beyan Sistemini kullanmakla yükümlü olan mükellefler ile aralarında 340 Sıra No'lu VUK Tebliği ekinde yer alan "Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesini imzalayan meslek mensuplarının, söz konusu sözleşmelerinin geçerliliğini sürdünmesi koşuluyla bu sistemin kullanımı için yeni bir sözleşme imzalamasına gerek bulunmadığı düzenlemeleri yer almıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2/A-a maddesinde; muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun; gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak olduğu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 46 ncı maddesinin dördüncü fıkrasında; basit usulde vergilendirilen mükelleflerin, faaliyetlerine ilişkin mal alış ve giderleri ile hasılatlarını gösteren belgeleri ayrı ayrı dosyalarda saklamak zorunda oldukları, bu belgelerin kayıtlarının mükelleflerin bağlı oldukları meslek odalarının oluşturdukları bürolarda tutulacağı, bu bürolarda 3568 sayılı Kanuna göre yetkili almış yeterli sayıda meslek mensuplarının çalıştırılmasının zorunlu olduğu hükmü yer almıştır. Tebliğde meslek odalarının sadece basit usulde vergilendirilen mükellefler için beyanname gönderilebileceği işletme hesabına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbabının beyannamelerinin ise meslek mensupları tarafından gönderileceği belirtildiğinden; anılan kanun ile 5362 sayılı Kanun kapsamında kurulan meslek odalarının; üyesi olan basit usule tabi mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunda olanların defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyannamesi bildirim ve dilekçelerin elektronik ortamda verilebilmesi ve elektronik ortamda belge düzenlenebilme yetkisi bulunmaktadır.
Tebliğde, 213 sayılı Kanun uyarınca düzenlenme zorunluluğu bulunan fatura ve fatura yerine geçen vesikaların, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, gider pusulası, sevk irsaliyesi ve benzer diğer vesikaların, özel mevzuatlarında yer alan düzenlemelere uygun olarak, Defter-Beyan Sistemi üzerinden veya bu Sistem vasıtasıyla elektronik ortamda düzenlenebileceği belirtilmiş olup, söz konusu düzenleme ile herhangi bir mükellef grubuna elektronik belge düzenleme yükümlülüğü getirilmemiştir. Bu itibarla elektronik ortamda belge düzenlenmesine ilişkin mevzuat hükümleri uyarınca, belgelerini elektronik ortamda düzenleme zorunluluğu bulunmayan mükelleflerin kağıt ortamında belge düzenlemeye devam edecekleri açıktır. Sistemi kullanma yetkisine sahip olanlar tarafından yanlarında sigortalı olarak çalıştırdıkları kişilere sistemi kullanma yetkisi verilmesinin ise isteğe bağlı olması nedeniyle bu konuda bir zorunluluk bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, Tebliğin 4 üncü maddesinde; 3568 sayılı Kanun kapsamında görev yapan serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin meslek mensubu tanımına girdiğinin kurala bağlanması, anılan Kanuna göre gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin beyannamelerini düzenleme yetkisi bulunması ve Tebliğde yer alan meslek mensubu tanımı içerisinde yeminli mali müşavirlerin yer almaması nedeniyle, meslek mensuplarının defter tutma ve beyannamelerin gönderilmesi konusunda kendilerine verilen yetkilerin daraltılması gibi bir durum söz konusu olmayıp, düzenleme verilen yetki kapsamındadır.
Öte yandan, 213 sayılı Kanunun mükerrer 257'inci maddesinin 4'üncü fıkrasında, beyannamelerin ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda Maliye Bakanlığının izin vermesi veya zorunluluk getirmesi halinde, mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacak kişiler arasında özel sözleşme yapılması kaydıyla, elektronik ortamda gönderilen beyanname ve bildirimlerin, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş addolunacağının hüküm altına alınmış olması, dolayısıyla, bu gibi durumlarda sözleşme yapılması zorunluluğunun Kanunla getirilmiş olması karşısında; Tebliğin, elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen beyannamelerin ve bildirimlerin aracılık yetkisi almış olan meslek mensupları meslek odaları aracılığıyla gönderebilmeleri için, aracılık yetkisi verilen meslek mensubu veya odalar ile müşterisi arasında sözleşme düzenlenmesi zorunluluğunu öngören bölümlerinde kanuna aykırılık mevcut değildir.
Vergi Usul Kanununun yukarıda anılan hükümleriyle vergi beyannamelerinin ve bildirimlerinin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internette dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye yetkili kılınan Maliye Bakanlığınca; serbest meslek erbabı, işletme esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunda olanlarının defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyannamesi, bildirim ve dilekçelerinin elektronik ortamda verilebilmesi, elektronik ortamda belge düzenlenebilmesi Sisteminin kullanılması için gerekli olan kullanıcı kodu ve şifrenin kapalı bir zarf içinde sadece ilgili kişiye veya noterden verilmiş vekaletnameyle yetkili kılınan kişiye verilmesi öngörülmek suretiyle sistemin güvenli bir şekilde yürütülmesi, mücbir sebep hallerinin varlığı halinde uyulması gereken usul ve esaslar belirlenmek, Defter-Beyan sistemi ile vergisel ve ticari işlemler elektronik ortamda kayıt altına alınmak ve bu sayede yükümlülüklere ilişkin bürokratik işlemler ve uyum maliyetlerini azaltmak ve kayıt dışı ekonomi ile etkin bir şekilde mücadele edilmesi hedefine ulaşmak için yayımlanan Tebliğin davaya konu edilen bölümlerinde üst hukuk normlarına aykırılık görülmemiştır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
17/12/2017 tarih ve 30273 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 486 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4/f, 5/a, 6/4, 6/5, 6/7, 10/3, 12/2, 13/1-b, 13/2, 13/3, 17/3, 17/4. maddelerinde geçen "meslek odası" ve "meslek odaları" ile 5/a, 5/b, 6/4, 6/5,13/3, 18/2. maddelerinde yer alan "340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği" ibarelerinin ve Tebliğin 6, 10 ve 11. maddelerinin iptali istenilmiştir.

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 175. maddesinin üçüncü fıkrasında; Maliye Bakanlığının, muhasebe kayıtlarını bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programlarını üreten gerçek ve tüzel kişilerce uyulması gereken kuralları ve bilgisayar programlarının içermesi gereken asgarî hususlar ile standartları ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu, mükerrer 242. maddesinin ikinci fıkrasında; Maliye Bakanlığının, elektronik defter, belge ve kayıtların oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafaza ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının gözetim ve denetimine tabi olup, kuruluşu, faaliyetleri, çalışma ve denetim esasları Bakanlar Kurulunca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenecek olan özel hukuk tüzel kişiliğini haiz bir şirkete aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenlemeye ve denetlemeye yetkili olduğu, 227. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, dördüncü fıkrasında ise, Maliye Bakanlığının, düzenlenmesi mecburi olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye yetkili olduğu, Maliye Bakanlığının aynı Kanunun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ile “mükellef ve meslek grupları itibariyle muhasebe usul ve esaslarını tespit etmeye, bu Kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya; bedeli karşılığında basıp dağıtmaya veya üçüncü kişilere bastırıp dağıtmaya veya dağıttırmaya, bunların kayıtlarını tutturmaya, bu defter ve belgelere tasdik, muhafaza ve ibraz zorunluluğu getirmeye veya kaldırmaya, bu Kanuna göre tutulacak defter ve düzenlenecek belgelerin tutulması ve düzenlenmesi zorunluluğunu kaldırmaya”, (3) numaralı bendi ile “tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, bu şekilde tutulacak defter ve kayıtların kopyalarının Maliye Bakanlığında veya muhafaza etmekle görevlendireceği kurumlarda saklanması zorunluluğu getirmeye, bu konuda uygulama usul ve esaslarını belirlemeye”, (4) numaralı bendi ile ise, “bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanılmak suretiyle internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesine, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye, standart belirlemeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler ile bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluk veya standartları beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeler veya bilgi ve işlem çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya ya da belirlemeye, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile süresinden sonra verilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere istinaden düzenlenen ihbarnameleri, mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelere ilişkin yapılan işlemlerin sonuçlarını internet de dâhil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında ilgili kişilere göndermeye ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye,” yetkili olduğu hüküm altına alınmış ve anılan maddenin beşinci fıkrasında, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi üzerine elektronik ortamda düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameler ile elektronik ortamda verilme zorunluluğu getirilen bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgelerin süresinden sonra verilmesi üzerine elektronik ortamda düzenlenen ihbarnamelerin mükellef, vergi sorumlusu veya bunların elektronik ortamda beyanname, bildirim, yazı, dilekçe, tutanak, rapor ve diğer belgeleri gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletileceği ve bu iletinin tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin muhatabına tebliği yerine geçeceği hükümlerine yer verilmiştir.
486 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 1. maddesinin birinci fıkrasında; bu Tebliğin konusunu; serbest meslek erbabı, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunla olanların defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyannamesi, bildirim ve dilekçelerin elektronik ortamda verilebilmesi ile elektronik ortamda belge düzenlenebilmesi amacıyla gerçekleştirilen Defter-Beyan Sisteminin oluşturduğu belirtilmiştir.
Tebliğin 2. maddesinde; Defter-Beyan Sistemi ile vergisel ve ticari işlemlerin elektronik ortamda kayıt altına alınması, kayıtlardan hareketle defter ve beyannamelerin elektronik olarak oluşturulması ve muhafaza edilmesi, bu sayede yükümlülüklere ilişkin bürokratik işlemlerin ve uyum maliyetlerinin azaltılması, kayıt dışı ekonomi ile etkin bir şekilde mücadele edilmesi ve vergiye gönüllü uyum seviyelerinin artırılmasının amaçlandığı düzenlemesine yer verilmiştir.
Tebliğin 6. maddesinde; Defter-Beyan Sistemine, kullanıcı kodu, Türkiye Cumhuriyeti Kimlik Numarası ve şifre bilgileri kullanılarak girişi yapılacağı, şifre bilgisinin kapalı bir zarf içinde sadece ilgilisine veya noterde verilmiş vekaletnameyle yetkili kılınan kişiye verileceği, şifre bilgisi bulunmayan meslek mensuplarının 340 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ekinde yer alan Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık Yetkisi Talep Formunu, meslek odalarının ise Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formu, doldurmak suretiyle başvuru yapacakları, başvuruların değerlendirilmesinde 340 Sıra No'lu Tebliğ ile elektronik beyanname uygulamasına ilişkin diğer mevzuatın dikkate alınacağı, Tebliğin yürürlüğe girdiği tarihten önce temin edilen kullanıcı kodu ve şifre bilgisi ile Sisteme giriş yapılabileceği, Sistemi kullanan, mükellef, meslek mensubu veya meslek odalarının istemeleri halinde, çalışanlarını sistemin belirli fonksiyonlarını kullanmak üzere Sistem kullanıcısı olarak tanımlayabileceği ve yetkilendirebileceği, Başkanlığın; gelişen bilgi teknolojilerini dikkate alarak Sisteme giriş ya da şifre oluşturma yöntemlerinde değişiklik veya ilave yapmaya ve sistem üzerinde kullandırmaya yetkili olduğu belirtilmiştir.
Tebliğin 10. maddesinde; Defter-Beyan Sistemi üzerinde tutulan defterlerin mükelleflerce ayrıca kağıt ortamında saklanmasına gerek olmadığı, Sistem üzerinden görüntülenmek, yazdırılmak veya çeşitli dosya formatları ile indirilmiş (kaydedilmiş) olan defterlerin hukuki geçerliliğinin bulunmadığı, Sistem üzerinden tutulan defter ve kayıtların muhafaza yükümlülüğünün Başkanlığa ait olduğu, kendisinden mükellefiyetine ilişkin defter ve kayıtlarının ibrazı talep edilen mükelleflerin; ibraz talep edilen bilgilerin mahiyetini ibraz süresinin sonundan en geç 10 gün önce gelir vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesi aracılığıyla Başkanlığa bildireceği, Başkanlığın bu bildirime ilişkin usul ve esaslar ile bildirim yöntem ve içeriğinin belirlenmesinde yetkili olduğu, ilgili makamlarca defter ve belge istenilen mükellefe ulaşılamaması halinde, vergi dairesi aracılığıyla Başkanlığa başvurulacağı, Başkanlığın istenildiğinde defterlerin kağıt, elektronik, manyetik veya optik araçlar vasıtasıyla ibraz edilmesine yönelik önlemler almak ve ibraza yönelik farklı usuller belirleme konusunda yetkili olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Tebliğin 11. maddesinde; 213 sayılı Kanun kapsamında düzenlenme zorunluluğu bulunan fatura ve fatura yerine geçen vesikaları, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, gider pusulası, sevk irsaliyesi ve benzer diğer vesikaların, özel mevzuatlarında yer alan düzenlemelere uygun olarak, Defter-Beyan Sistemi üzerinden veya bu Sistem vasıtasıyla elektronik ortamda düzenlenebileceği belirtilmiştir.
Tebliğin "meslek odası" ve "meslek odaları" ile 340 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ibarelerinin geçtiği iptali istenilen maddelerinde ise; Sistemi kullanmak zorunda olan basit usule tabi mükelleflerin kendileri, aralarında bu Tebliğin ekinde yer alan "Defter-Beyan Sistemi Kullanımı Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi düzenledikleri meslek odaları veya 340 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ekinde yer alan Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi imzaladıkları meslek mensupları aracılığıyla, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin ise kendileri veya meslek mensupları aracılığıyla başvuru yapabilecekleri, şifre bilgisi bulunmayan meslek mensuplarının 340 Sıra No'lu VUK. Genel Tebliği ekindeki Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık Yetkisi Talep Formunu, meslek odalarının ise Sisteme giriş için 15 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ekinde yer alan Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formunu doldurmak suretiyle bağlı oldukları vergi dairesine müracaat edebilecekleri, kullanıcı kodu ve şifre temin edilmesi ve yapılan başvuruların değerlendirilmesinde, 340 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ile elektronik beyanname kullanılmasına ilişkin diğer mevzuatın dikkate alınacağı, meslek mensubu veya meslek odalarının istemeleri halinde, çalışanlarını sistemin belirli fonksiyonlarını kullanmak üzere sistem kullanıcısı olarak tanımlayabilecekleri ve yetkilendirebilecekleri, sistem üzerinden tutulan defterlerin mükelleflerce ayrıca kağıt ortamında saklanmasına gerek olmadığı, Başkanlığın mükellef, meslek mensubu ya da meslek odası tarafından girilen kayıtlar ile bu kayıtlardan oluşan defterleri elektronik ortamda muhafaza ederek mükellefin kullanımına hazır halde bulunduracağı, Başkanlığın mücbir sebep halleri gibi mükellef, meslek mensubu ya da meslek odaları açısından Defter-Beyan Sistemini kullanamaz hale getiren koşulların varlığı halinde, Sistemin kullanımına ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetkili olduğu, Defter-Beyan Sistemi üzerinden, defter tutma, beyanname ve bildirim gönderebilme işlemlerinin; 3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat düzenlemeleri uyarınca vergi beyannamelerini meslek mensuplarına; imzalatma yükümlülüğü olmayan mükelleflerden, kendisine elektronik beyanname gönderebilmek için kullanıcı kodu, parola ve şifre verilenlerin kendileri veya meslek mensupları ya da basit usule tabi olan mükellefler açısından bağlı oldukları meslek odaları, diğerleri için meslek mensupları ya da basit usule tabi olan mükellefler açısından bağlı oldukları meslek odaları tarafından yapılabileceği, sistemi meslek odası aracılığıyla kullanan mükelleflerin Sistemi herhangi bir işlem yapmadan bilgilenme amacıyla görüntüleme yapmak suretiyle kullanabilecekleri, meslek mensuplarının; adına işlem yapacakları mükellefler ile 340 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ekinde yer alan Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesini, üyeleri adına işlem yapacak odaların ise üyeleri ile Tebliğin ekinde yer alan Defter-Beyan Sistemi Kullanımı Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi (Meslek Odaları ile Basit Usulde vergilendirilen üyeleri için) yapması gerektiği, mükellefler, meslek mensupları ve meslek odalarının ve bunlar tarafından yetkilendirilen çalışanlarının kendilerine verilen kullanıcı kodu ve şifrenin güvenliğinden sorumlu olduğu, Sistemin aracılık ve sorumluluk sözleşmesi imzalanarak yetki verilen kişiler aracılığıyla kullanılması durumunda mükelleflerin, defter, beyanname, bildirim ve dilekçelere kaydedilmesi /yansıması gereken her türlü bilginin meslek mensubuna/ odasına tam ve doğru şekilde sunulmasından sorumlu iken, meslek mensubu/odasının deftere kaydedilen bilgilerin dayanağı olan belgelere uygunluğundan ve gönderilmesine aracılık edilen, beyanname, bildirim ve dilekçelerin defter kayıtlarına ve kayıtların dayandığı belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkacak vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak faizlerin ödenmesinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu, bu Tebliğin yürürlüğe girdiği tarihten önce, Defter-Beyan Sistemini kullanmakla yükümlü olan mükellefler ile aralarında 340 Sıra No'lu VUK Tebliği ekinde yer alan "Elektronik Beyanname Gönderme Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesini imzalayan meslek mensuplarının, söz konusu sözleşmelerinin geçerliliğini sürdünmesi koşuluyla bu sistemin kullanımı için yeni bir sözleşme imzalamasına gerek bulunmadığı düzenlemeleri yer almıştır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 2/A-a maddesinde; muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun; gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak olduğu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 46. maddesinin dördüncü fıkrasında; basit usulde vergilendirilen mükelleflerin, faaliyetlerine ilişkin mal alış ve giderleri ile hasılatlarını gösteren belgeleri ayrı ayrı dosyalarda saklamak zorunda oldukları, bu belgelerin kayıtlarının mükelleflerin bağlı oldukları meslek odalarının oluşturdukları bürolarda tutulacağı, bu bürolarda 3568 sayılı Kanuna göre yetkili almış yeterli sayıda meslek mensuplarının çalıştırılmasının zorunlu olduğu hükmü yer almıştır.
Tebliğde meslek odalarının sadece basit usulde vergilendirilen mükellefler için beyanname gönderilebileceği işletme hesabına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek erbabının beyannamelerinin ise meslek mensupları tarafından gönderileceği belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 46. maddesi gereğince ise, 5362 sayılı Kanun kapsamında kurulan meslek odalarının; üyesi olan basit usule tabi mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunda olanların defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyannamesi bildirim ve dilekçelerin elektronik ortamda verilebilmesi ve elektronik ortamda belge düzenlenebilme yetkisi bulunmaktadır.
Tebliğin 4. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde; 3568 sayılı Kanun kapsamında görev yapan serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin meslek mensubu tanımına girdiği düzenlenmiştir. Anılan Kanuna göre gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin beyannamelerini düzenleme yetkisi bulunması ve Tebliğde yer alan meslek mensubu tanımı içerisinde yeminli mali müşavirlerin yer almaması nedeniyle, meslek mensuplarının defter tutma ve beyannamelerin gönderilmesi konusunda kendilerine verilen yetkilerin daraltılması gibi bir durum söz konusu olmayıp, düzenleme verilen yetki kapsamındadır.
Tebliğin 10. maddesinde sistem üzerinden tutulan defterlerin muhafaza ve ibrazına yönelik düzenlemelere yer verilmiştir. Buna göre kayıtlar ve defterler sistem üzerinde tutulmakta ve saklanmakta olup, istenilmesi durumunda kişi, kurum ve kuruluşlara idarenin belirleyeceği formatta ve değişmezlik garantisi alınarak sunulmaktadır. Ayrıca sistemi kullananlar, sisteme kaydettikleri belgelere ilişkin gelir ve gider bilgilerinin yanı sıra sistem üzerinden oluşan defterlerin çıktılarını bilgisayarlarına indirebilmekte ve çıktısını alabilmektedirler. Dolayısıyla mükelleflerin kendilerine ait belgelere ulaşamamaları durumu söz konusu olmamaktadır.
Tebliğde, 213 sayılı Kanun uyarınca düzenlenme zorunluluğu bulunan fatura ve fatura yerine geçen vesikaların, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, gider pusulası, sevk irsaliyesi ve benzer diğer vesikaların, özel mevzuatlarında yer alan düzenlemelere uygun olarak, Defter-Beyan Sistemi üzerinden veya bu Sistem vasıtasıyla elektronik ortamda düzenlenebileceği belirtilmiştir. Söz konusu düzenleme ile herhangi bir mükellef grubuna elektronik belge düzenleme yükümlülüğü getirilmemiştir. Bu itibarla elektronik ortamda belge düzenlenmesine ilişkin mevzuat hükümleri uyarınca, belgelerini elektronik ortamda düzenleme zorunluluğu bulunmayan mükelleflerin kağıt ortamında belge düzenlemeye devam edecekleri açıktır. Sistemi kullanma yetkisine sahip olanlar tarafından yanlarında sigortalı olarak çalıştırdıkları kişilere sistemi kullanma yetkisi verilmesinin ise isteğe bağlı olması nedeniyle bu konuda da bir zorunluluk bulunmamaktadır.
Bu durumda, dava konusu düzenlemelerin, yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, serbest meslek erbabı, işletme esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunda olanlarının defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyannamesi, bildirim ve dilekçelerinin elektronik ortamda verilebilmesi ile elektronik ortamda belge düzenlenebilmesi amacıyla geliştirilen Defter-Beyan Sisteminin kullanılması halinde uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı, Defter-Beyan Sistemi ile vergisel ve ticari işlemlerin elektronik ortamda kayıt altına alınması, kayıtlardan hareketle defter ve beyannamelerin elektronik olarak oluşturulması ve muhafaza edilmesi, bu sayede yükümlülüklere ilişkin bürokratik işlemlerin ve uyum maliyetlerinin azaltılması, kayıt dışı ekonomi ile etkin bir şekilde mücadele edilmesi ve vergiye gönüllü uyum seviyelerinin artırılmasının amaçlandığı ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, iptali istenilen Tebliğ hükümlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken ... TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen ... TL'nin mahsup edilerek ... TL maktu karar harcı alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 08/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.