Danıştay 3. Daire 2018/4608 Esas 2021/5895 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4608
Karar No : 2021/5895

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ....
2- (DAVACI) : ... Su Arıtım Teknolojileri Madencilik Mühendislik İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLLERİ :
Av. ...
Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının yasal defterleri ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2010 yılının Nisan ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve Nisan ila Haziran dönemleri için üç kat, Temmuz ila Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri uyarınca artılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Defter ve belge ibraz yazısının davacı şirket müdürüne tebliğine rağmen süresi içerisinde herhangi bir mücbir sebep hali ileri sürülmeksizin incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin dava dilekçesinde, Ticaret Mahkemesine incelenmek üzere sunulduğu belirtildiğinden Mahkemelerince verilen ara kararıyla, bu hususu ispata yarayan belgeler istenilmesine karşın, davacı tarafından herhangi bir cevap verilmediğinden yapılan tarhiyat ile ibraz ödevinin yerine getirilmemesi sebebiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2010 yılının Temmuz dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvuruları, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, olayda defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyata ilişkin matrah farkı idarece başka bir inceleme ve araştırma gerçekleştirilmeksizin indirimlerin tümünün reddedilmesi suretiyle tespit edildiğinden, vergi ziyaı cezasının bir kat olarak kesilmesi gerektiği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra vergi ziyaı cezasının bu kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, defter ve belgeleri isteme yazısı usulüne uygun şekilde tebliğ edilmesine rağmen ibraz yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına üç kat kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, defter ve belgelerin ... Asliye Ticaret Mahkemesine sunulduğu belirtilmesine rağmen inceleme elamanı tarafından bu durumun dikkate alınmadığı, söz konusu defter ve belgelerin bilirkişi incelemesi için mahkemeye ibraz edilmek üzere ...Hukuk Bürosu çalışanı ...'e teslim edildiğine dair teslim tutanağının dava dilekçesi ekinde yer aldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2010 yılına ait defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazının 11/09/2015 tarihinde şirket yetkilisine tebliğ edildiği, verilen süre içerisinde herhangi bir mücbir sebep bildirilmeksizin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 359. maddesinin (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi "gizleme" eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359. madde hükümlerinin uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 344. maddesinin 3. fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Vergi Usul Kanunu'nda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin kaç katına göre hesaplanacağı, eylemin niteliğine göre tayin edilmiş olup, ibraz yükümlüğünü yerine getirememesine neden gösterdiği durumları kanıtlayamayıp, zorlayıcı bir nedene bağlı olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara ibraz etmeyen ve bu eylemi yukarıda yer verilen 359. madde kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan verginin üç katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından ve uyuşmazlığın niteliği, matrahın bulunuş şekli ve benzeri sebepler cezanın üç kattan bir kata indirilmesini hukuka uygun kılmayacağından, Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.
Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.
Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.
Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.
Olayda, davacının 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2010 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir niteliktedir. Ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, yazılı gerekçeyle Vergi Mahkemesince 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddi hukuka uygun düşmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kısmen reddine
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5.Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6.Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7.Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
8.Kararın; vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
9.Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
10.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
11.492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 08/12/2021 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.