Danıştay 4. Daire 2017/3971 Esas 2021/8391 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/3971
Karar No : 2021/8391

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Enerji Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, doğalgaz dönüşüm santrali işletilmesi ve üretilen elektriğin toptan satışı faaliyeti kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi doğrultusunda yararlanılan yatırım indirimi üzerinden çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması mesnet tutularak 2016/4 dönemi için ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen gelir (stopaj) vergisinin fazlaya ilişkin kısmının kaldırılması ve fazladan ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; yatırım indiriminden yapılan tevkifatın kâr payı vergilemesi niteliğinde olduğunun kabulü halinde, kâr dağıtımı yapılmasa bile, yatırım indiriminden yapılacak tevkifatın, yabancı ortağın hissesine isabet eden kısmının çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında öngörülen oranda, fazlaya ilişkin kısmının ise %19,8 oranında yapılması gerektiği, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıyla güdülen amacın ise dağıtılmayan, Türkiye'de mukim kurum bünyesinde kalan bu tutarın daha düşük oranda vergilendirilmesi olmadığının açık olduğu, yine bu durumda, indirimden yararlanan kurum tarafından yatırım indirimi tevkifatının tamamının %19,8 üzerinden yapılması halinde, yabancı ortağın hissesine isabet eden kısım üzerinden hesaplanacak tutarın indirimden yararlanan ve kâr dağıtımında bulunmayan kuruma iadesinin gerekeceği, bu durumun da 193 sayılı Kanun'un geçici 62. maddesinin amacıyla bağdaşmadığı, bu nedenle, temettü vergilemesi niteliğinde olmayan yatırım indirimi üzerinden davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yatırım indirimi stopajının niteliği itibarıyla bir temettü vergilemesi olduğu, Hollandalı hissedar şirkete ödenecek kazançlar üzerindeki stopaj oranı bakımından Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın temettü vergilemesine ilişkin 10. maddesinde belirtilen indirimli vergi oranlarının dikkate alınması gerektiği, dava konusu tahakkuk işleminin verginin kanuniliği, vergide eşitlik ve öngörülebilirlik ilkelerine ve Anayasa'nın 90. maddesine açıkça aykırı olduğu, konuyla ilgili emsal yargı kararlarının da bu yönde olduğu, maktu karar harcına hükmedilmesi gerekirken nispi karar harcına hükmedildiği, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Anayasa Mahkemesi'nin aynı konu ile ilgili şikâyetleri daha önce incelediği ve uygulanacak ilkeleri ortaya koyduğu Ford Motor Company kararında özetle; vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmadığının ifade edildiği, söz konusu müdahalenin niteliği sebebiyle devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirildikten sonra, 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca yatırım indirimi tutarları üzerinden yapılan kesintinin mahiyetine ilişkin olarak Danıştay Üçüncü Daire ile Dördüncü Daire arasında görüş ayrılığının ortaya çıktığının saptandığı ve bu nedenle Danıştayın iki farklı Dairesinin aynı kanun hükmüne ilişkin farklı yorumlarının hukuk kuralının belirliliği ve öngörülebilirliğini etkileyip etkilemediğinin incelendiği, bu çerçevede ise 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesine göre yapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görev alanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görev alanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanmasının söz konusu olduğunun tespit edildiği, bu nedenle 09/04/2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 61. maddenin yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olmayıp, karar tarihi itibarıyla yaklaşık on yıldır uygulandığı, bu sürenin ise söz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta olduğu, aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte bulunmasının ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın birleştirilememesinin hukuk kurallarının öngörülebilirliğini zayıflattığı, dolayısıyla uygulanacak stopaj oranı hususunda bir kesinliğin ve belirliliğin bulunmamasının mükelleflerin davranışlarına yön vermeleri noktasında belirsizliğe yol açtığı, bu durumun ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düştüğü, bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına güveninin sarsılacağı, sonuç olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesinin yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiğinin tespitiyle birlikte, vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı kanaatine varıldığı ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verildiği, somut olayda da yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar üzerinden uygulanan stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatların bulunduğu ve kanunun yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamadığı dikkate alındığında bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durumun söz konusu olmadığı sonucuna ulaşılarak, davacının mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı, bu nedenle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiği dikkate alınarak söz konusu mülkiyet hakkının ihlaline ilişkin sonuçların ortadan kaldırılması gerektiği düşünülerek temyiz incelemesi yeniden değerlendirilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4842 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik (mülga) 19/1. maddesinde; 1. Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari veya zirai kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin %40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapacakları, aynı Kanunun 75/1. maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olduğu, 2. fıkrasında; kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratların menkul sermaye iradı sayılacağı, bu fıkranın 4. bendinde; Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Kanunun 94. maddesinde; ticaret şirketlerinin, aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, 2. fıkrasının 6-(b) bendinin (ii) alt bendinde; tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.), gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Kanunun geçici 61. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında; "Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır. Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır. " hükmüne yer verilmiş, geçici 62. maddesinin 1. fıkrasında; "1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin; c) Geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının, dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmaz. " hükmüne yer verilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı arasında aktedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Temettüler" başlıklı 10. maddesinin ilgili bölümünde; "1. Bir Akit Devlet mukimi tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber, sözkonusu temettüler, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devlette, o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır: Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25'ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç); gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'ini aşmayacaktır. Aynı maddenin 4. bendinde, "temettü" terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirler ile gelirin doğduğu Akit Devletin mevzuatında belirlendiği şekliyle kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazanca bağlı olarak belirlenen, alacak olarak adlandırılmış araçlar da dahil olmak üzere finansal düzenlemelerden elde edilen gelirleri kapsar." şeklinde tanımlanmıştır.
Aynı anlaşmaya ekli Protokolün IX. maddesi ile temettü üzerinden ödenecek vergilerin yüzde 10'unu geçemeyeceği yönünde sınırlama getirilmiştir. 15/5/1996 tarih ve 22637 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 seri nolu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğinin 111/C-2 Bölümünde de, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki ikinci fıkrasının 4. bendinde tanımlanan ve anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirilen menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın, Anlaşmanın 10. maddesinde öngörülen haddi aşması halinde, aşan kısmın iade edileceği belirtilerek iade edilecek tutarın hesaplama yöntemi açıklanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davanın doğalgaz dönüşüm santrali işletilmesi ve üretilen elektriğin toptan satışı faaliyetiyle iştigal eden ve %94,99 oranındaki payı Hollanda'da mukim Pimerofin B.V. adlı şirkete ait olan davacı şirketin, Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi doğrultusunda yararlanılan yatırım indirimi üzerinden çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması mesnet tutularak 2016/4 dönemi için ihtirazi kayıtla ödediği gelir (stopaj) vergisinin fazlaya ilişkin kısmının kaldırılması ve fazladan ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda bahsi geçen kanun hükümlerinin bütün olarak değerlendirilmesinden, dava konusu uyuşmazlığın uygulanacak vergi oranının belirlenmesine ilişkin olduğu, ayrıca, 193 sayılı Kanunun 94. maddesinin 6-b bendi; 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle üç alt başlık halinde yeniden düzenlendiği, (b-i) alt bendinde; 75. maddenin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifat için kâr dağıtımı şartı getirildiği, (b-ii) alt bendinde 4605 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle; iştirak kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç, "yatırım indirimi" istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat yapılacağına ilişkin uygulama devam ettirildiği, 67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancı üzerinden 193 sayılı Kanunun 94. maddesi çerçevesinde stopaj yapan kurumların, kâr dağıtım kararı alınmış veya kâr payı ödemesi yapmış olmaları halinde kâr paylarının; öncelikle üzerinden vergi tevkifatı yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabul edileceği açıklamasına yer verildiği, 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, "yatırım indirimi" uygulamasına son verildiği ancak, değişiklikten önceki müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkin yatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici 61. maddeyle geçiş dönemine ilişkin düzenleme yapıldığı; yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançların ise dağıtım aşamasında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Söz konusu Uluslararası Anlaşmanın 10. maddesinde yer alan temettü tanımının, sayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlama ifade etmeyip örnekleyici nitelikte olduğu ve bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp, teşebbüsün kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve akit devletlerin iç mevzuatları uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından elde edilen gelirlerin de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirileceği, buna göre Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından, her nevi hisse senetlerinin kar payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların da Anlaşmanın 10. maddesi kapsamında temettü olarak kabul edileceği dolayısıyla bu nitelendirmeyle ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, Anayasanın 90. maddesinin, son fıkrasında, yer alan, usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu yolundaki hüküm de dikkate alındığında, temettü niteliğinde olduğu kurum tarafından kâr dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 10. maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşılmış olup, aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararının kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.