Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/634 Esas 2021/1721 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/634
Karar No : 2021/1721


TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Nakliye ve Oto Yedek Parça Ticaret
Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü - …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararı:
Dava konusu tarhiyatın dayanağı, davacının usulüne uygun olarak tuttuğu envanter defterinde yer alan kayıtlar esas alınarak yapılan kaydi envanter çalışması ile tespit edilen fuel oil, madeni yağ, euro dizel ve gaz yağına ilişkin kayıt dışı hasılattır. Şirket kanuni temsilcisi ihtirazi kayıt koymaksızın imzaladığı tutanakta da tarhiyata dayanak farkların iş yoğunluğundan ve sehven düzenlenmesi unutulan faturalardan kaynaklandığını ifade etmiştir.
Bu nedenle, 5.200 Kg. fuel oil, 13.272 Kg. madeni yağ, 15.601 Lt. euro dizel ve 328 Lt. gaz yağının belgesiz olarak satıldığı ve Tasfiye Halinde … Madeni Yağ Nakliye ve Otomotiv Sanayi Limited Şirketinden 37.687 Kg. madeni yağın belgesiz olarak alınıp, belgesiz olarak satıldığı sonucuna ulaşıldığından 2011 yılı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Ayrıca davacının belgesiz alış ve satışları için Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiş olup bahse konu alışların kimlerden yapıldığı ve faturaların kimlerden alınmadığı, satışların ise kimlere yapıldığı ve kimlere fatura düzenlenmediği yönünde yapılmış somut bir tespit olmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, 2008 yılının Ocak-Mart dönemine ait gelir stopaj vergisi üzerinden kesilen ve 01/04/2008 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezasına dayanılarak uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür dolayısıyla artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezasını kaldırmış; kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezası yönünden davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24/10/2019 tarih ve E:2016/10423, K:2019/5073 sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta; davacı, kaydi envanter çalışmasında defter belgelerin doğru tetkik edilmediğini, fuel oil, madeni yağ ve euro dizele ilişkin dönem içi alış, satış, dönem başı ve sonu emtia miktarları kalemlerinden bazılarının yanlış değerlendirildiğini, fire oranlarının dikkate alınmadığını, gaz yağı ile ilgili kayıt dışı olduğu belirtilen miktarın fireden kaynaklandığını, Tasfiye Halinde … Madeni Yağ Nakliye ve Otomotiv Sanayi Limited Şirketinden alınan madeni yağın yasal defterlere kaydedilerek Ba formunda yer aldığını ve kendi faaliyetleri ile ilgili kullanıldığını, hizmet üretim gideri olarak kaydedildiğini iddia etmesine ve bu iddiaları ile ilgili defter kayıt örnekleri ve belgeleri ibraz etmesine karşın, mahkeme tarafından bu iddialar değerlendirilmeden karar verilmiştir.
Bu durumda, mahkemece re'sen araştırma ilkesi uyarınca davacının iddiaları dikkate alınarak defter belgeler üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, eksik inceleme ile verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle mahkeme kararının kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmını bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, bozulan kısım yönünden aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kaydi envanter çalışması sırasında defter belgelerin doğru tetkik edilmediği, idarece yapılan incelemede fire oranlarının dikkate alınmadığı, bilirkişi incelemesi yaptırılmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin mahkeme kararının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden kabulü ile ısrar kararının anılan kısmının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik hali gözetilerek yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.


TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin ve duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Hakkında vergi incelemesi başlatılan davacının 2011 yılındaki alış ve satışlarına ilişkin yapılan kaydi envanter çalışması ile kayıt dışı hasılatı olduğu tespit edilmiştir.
Vergi inceleme raporunda, fark matraha, emtia bazında dönem başı ve sonu mevcutlar ile dönem içi alış ve satışlarla ilgili defter kayıtlarının esas alınması sonucunda ulaşılmış, davacının kanuni temsilcinin ifadesi de tutanak altına alınmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlere göre 5.200 Kg. fuel oil, 13.272 Kg. madeni yağ, 15.601 Lt. euro dizel ve 328 Lt. gaz yağı belgesiz olarak satılmış, Tasfiye Halinde … Madeni Yağ Nakliye ve Otomotiv Sanayi Limited Şirketinden ise 37.687 Kg. madeni yağ belgesiz olarak alınıp satılmıştır.
Anılan vergi inceleme raporuna istinaden düzenlenen ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiş olup 30. maddesinin altıncı bendinde ise tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir.
Anılan Kanun'un 227. maddesinin birinci fıkrasında ise, Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu düzenlenmiş olup 229. maddesinde de faturanın; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belge olduğu kurala bağlanmıştır.
Öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasının 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Türü itibariyle gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Safi kurum kazancı, kurumca elde edilen hasılattan söz konusu hasılatın elde edilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinden sonra kalan tutarı ifade etmektedir.
Yukarıda değinilen mevzuatın değerlendirilmesinden, vergi mevzuatımızın gerçek ve safi gelirin vergilendirilmesini esas aldığı; re'sen vergi tarhının amacının, yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerinin, gerçeğe en yakın bir biçimde saptanmasını sağlamak olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, tarhı gereken verginin belirlenmesi sırasında, gerekli inceleme ve araştırmanın kapsamlı bir şekilde yapılması, matraha ilişkin verilerin hukuken geçerli bir şekilde ortaya konulması gerekmekte olup inceleme raporunda tespit edilen fark matrahın, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluğu önem arz etmektedir.
Davacının ilgili döneme ait defter ve belgeleri üzerinde ürün bazında dönem içi alış ve satış ile dönem başı ve sonu emtia miktarları gözetilerek kaydi envanter çalışması yapılmış ve davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edildiğinden bahisle davaya konu kurumlar vergisi tarh edilmiş, verginin bir katı tutarında ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezası ile Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin birinci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Olayda mahkemece, anılan vergi inceleme raporu doğrultusunda davacının kaydi envanter verileri dikkate alınarak bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna ulaşılmış ise de davacının fire miktarına ilişkin iddiası dikkate alınmamıştır.
Bu durumda, mahkemece re'sen araştırma ilkesi uyarınca gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle; kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşılan emtiaya ilişkin olarak firenin söz konusu olup olmadığı, varsa fire oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanan fire miktarı düşülürek oluşturulan emtia dengesi de dikkate alınarak ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden eksik inceleme ve araştırmaya dayalı ısrar kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmınına ilişkin olarak yeniden verilecek kararda, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiği de tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara bu yönden katılmıyoruz.